I SA/Wr 1440/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. oddala skargę. Przedmiotem skargi D. N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wyżej oznaczone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymujące, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa), w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, że z uwagi na prowadzenie wobec podatniczki i jej małżonka postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w zakresie kwoty 449.624,90 zł istniała obawa, że D. N. nie wykona zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 24.207,00 zł, wynikających z ww. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. W rezultacie, działając na podstawie art. 216 i 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie strona wywiodła, że Urząd Skarbowy w L. zablokował jej rachunek bankowy, podczas gdy ona nie uchyla się od żadnych skutków prawnych, jakie wynikają z wydanej decyzji, tylko nosiła się z zamiarem wystąpienia o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Podniosła, że blokada rachunku bankowego uniemożliwia zaciągnięcie kredytu na spłatę zadłużenia. Zakwestionowała twierdzenie organu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyraziła również brak zrozumienia dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sytuacji uprzedniego zablokowania przez Urząd Skarbowy wszelkich rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mimo nadal toczącego się postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2004 rok oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu oceny postępowania organu pierwszej instancji oraz będącego jego rezultatem rozstrzygnięcia z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, nie uwzględnił zarzutów i argumentacji zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie z dnia 3 marca 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., tj. z rachunku bankowego, z instrumentów finansowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych oraz innych wierzytelności pieniężnych dawało podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdyż istniała obawa, że podatnik nie dokona zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 24.207,00 zł, wynikającego z decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do wywodów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że podatnik nadal może złożyć, w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z przedmiotowej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. W zakresie zarzut przedwczesnego zajęcia rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przed upływem terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy podał, że ta czynność egzekucyjna została dokonana w związku z inną należnością dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w dniu 4 sierpnia 2008 r. Końcowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 239a w zw. 128 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., podlega wykonaniu z mocy prawa z uwagi na niezłożenie przez podatnika odwołania od tej decyzji w ustawowym terminie 14 dni. W skardze podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., Nr [...]. W uzasadnieniu strona ponowiła zarzuty i argumentacje wywiedzione w zażaleniu, wskazując nadto na fakt zaskarżenia decyzji dotyczących jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W zakresie sformułowanego w skardze wniosku strona wywiodła, że dalsze prowadzenie egzekucji przed rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed WSA może narazić ją na znaczną szkodę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że w sprawie wystąpiły dwie ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej – określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, oraz że w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt zaskarżenia decyzji podatkowych do sądu administracyjnego. Ustosunkowując się do wniosku skargi organ odwoławczy podniósł, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu odwoławczym z zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W tym postępowaniu badane były podstawy prawne i prawidłowość wydanego postanowienia dotyczącego instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowanej w art. 239d do 239h Ordynacji podatkowej. W związku tym nie można w przedmiotowym postępowaniu dokonać takiej zmiany zaskarżonego postanowienia, która prowadziłaby do rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, która jest instytucją odrębną od rygoru natychmiastowej wykonalności. Na wezwanie Sądu strona przeciwna przedstawiła kopie dokumentów, z których wynika fakt prowadzenia w stosunku do D. N. przed dniem wydania w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. postanowienia nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r. egzekucji zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w sprawie zachodziły przesłanki nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2007 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt administracyjnych oraz dokumentów przesłanych na wezwanie Sądu wynika, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., który w tym samym dniu wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, posiadał informacje o prowadzeniu w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 449.624,90 zł. Posiadanie wiedzy o prowadzeniu wobec podatnika egzekucji z tytułu należności pieniężnej dotyczącej zobowiązania w innym podatku (podatku dochodowym od osób fizycznych) w sposób oczywisty – zdaniem Sądu – stanowiło ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że kwota dochodzonej w drodze egzekucji pieniężnej należności podatkowej, tj. 449.624,90 zł, uzasadniała obawę, że strona skarżąca nie wykona jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 24.207 zł. Kwota wykonywanej w trybie przymusowym należności podatkowej oraz zastosowanie w tym celu środków egzekucyjnych obciążających poza rachunkami bankowymi podatnika również jego prawo własności papierów wartościowych – wedle Sądu, uprawdopodobniały, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Jeżeli bowiem kwota zobowiązania w podatku dochodowym, ponad 18-krotnie przewyższająca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, realizowana jest już w drodze egzekucji również z niepieniężnych składników majątkowych podatnika, to uzasadnione jest przypuszczenie, że kolejne zobowiązanie podatkowe strony (w podatku od towarów i usług) nie zostanie wykonane ani dobrowolnie przez podatnika ani też w drodze przymusowej egzekucji. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W zakresie sformułowanego w skardze wniosku o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, Sąd stwierdził, że aktualnie obowiązujące unormowanie postępowania sądowoadministracyjnego nie pozwala na jego rozpoznanie w ramach merytorycznego rozpoznania sprawy. Sądy administracyjne wykonują bowiem co do zasady kontrolę legalności działania administracji publicznej o charakterze kasacyjnym. Oznacza to, że w sytuacji wystąpienia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może – stosownie do ustaleń w sprawie – jedynie uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, stwierdzić ich nieważność albo stwierdzić ich wydanie z naruszeniem prawa. Nie jest natomiast uprawniony do zmiany zaskarżonego aktu. Odniesienia się wymaga również zasygnalizowane w odpowiedzi na skargę wystąpienie w sprawie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Informacja ta nie była przedmiotem badania w ramach kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w granicach wyznaczonych stanem faktycznym ustalonym i ocenianym przez organy podatkowe z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa w postanowieniu pierwszej i drugiej instancji. Okoliczność ta nie była rozważana – poza wzmianką w arkuszu odwoławczym - ani przez organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem skargi. Natomiast niedopuszczalne jest traktowanie odpowiedzi na skargę jako uzupełnienia podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów administracji skarbowej nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego aktu. Z tych powodów uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.