I FSK 392/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/09 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 21 listopada 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w części, dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty oraz marzec 2003 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącej koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu, za zaległości A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń, luty i marzec 2003 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżąca w dacie powstania ww. zobowiązań i zaległości w podatku VAT była członkiem zarządu tej spółki, o czym świadczy m.in. odpis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 7 marca 2002 r., potwierdzający wpis spółki wraz z jej członkami zarządu do rejestru w dniu 6 marca 2002 r., oraz wydruk z elektronicznego dostępu do Krajowego Rejestru Sądowego, który potwierdza, że na dzień 9 czerwca 2008 r. skarżąca nadal pełniła funkcję prezesa zarządu. W celu wyegzekwowania zaległości tej spółki w podatku VAT za okresy objęte ww. decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił dwa tytuły wykonawcze – z 10 lipca 2007 r. Nr SM [...] na zaległość za sierpień 2003 r., oraz z 16 lipca 2007 r. Nr SM [...] na zobowiązanie dodatkowe za okres od stycznia do marca 2003 r. W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, jednakże nie doprowadziły one do ściągnięcia należności. Jednocześnie organy przyjęły, że w sprawie nie wystąpiła określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podkreślono, że już w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki była bardzo niekorzystna, co wynika z bilansu za 2005 i 2006 rok. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca, jako prezes zarządu spółki, winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub przynajmniej o wszczęcie postępowania naprawczego pod koniec 2006 r. Podkreślił, że Sąd Rejonowy dla W. Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z 9 lipca 2007 r., oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony 10 kwietnia 2007 r. Z postanowienia tego – zdaniem organu – wynika jednoznacznie, że od początku 2006 r. sytuacja finansowa spółki pogarszała się, a jej zobowiązania przekroczyły ostatecznie wartość majątku. W ocenie organu, zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i – jak wynika ze sprawozdania finansowego nadzorcy sądowego – spieniężył majątek spółki przed 31 marca 2007 r., świadomie niedoprowadzając do zabezpieczenia interesów wierzycieli – ustalona masa upadłościowa spółki nie wystarczyła bowiem nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 116 § 1 O.p., przez uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, mimo że wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Nadto wskazano, na uchybienie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n."), przez przyjęcie, że zarząd spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego. Organowi zarzucono również naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., wskutek uznania, że skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarżąca podkreślała, że zarząd spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w pierwszej połowie kwietnia 2007r. Dopiero w chwili otrzymania decyzji podatkowych z 26 marca 2007 r. zarząd zdał sobie sprawę z tego, że spółka nie będzie w stanie uiścić wszystkich orzeczonych w stosunku do niej należności publicznoprawnych. Przed wydaniem decyzji wymiarowych skarżąca była pewna, że kłopoty finansowe spółki są tylko chwilowe, w związku czym uznała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w ustawowym terminie 14 dni od daty powstania niewypłacalności spółki. Skarżąca podniosła ponadto, że niezbędnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest formalne stwierdzenie bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie nie zostało wydane postanowienie o bezskuteczności takiego postępowania. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu, za nieuiszczone przez spółkę dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. 3.2. Odnośnie pozostałych zarzutów, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd wskazał przy tym, że wprawdzie w sposób formalny nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji wobec spółki, jednakże jakkolwiek w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, nie mniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów – nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie Sąd zauważył, że z akt administracyjnych sprawy wynika bezspornie, że wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Z rachunku bankowego spółki wyegzekwowano jedynie kwotę 18,75 zł, po czym rachunek ten zamknięto, a umowę rozwiązano. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że spółka już od początku 2007r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Sąd za gołosłowne uznał twierdzenie skarżącej, jakoby dopiero wskutek wydania decyzji podatkowych w marcu 2007 r., zarząd spółki zdał sobie sprawę z faktu, iż nie będzie ona w stanie uiścić wszystkich orzeczonych w stosunku do niej należności publicznoprawnych, natomiast przed wydaniem tych decyzji spółka była przekonana, że jej kłopoty finansowe są chwilowe a środki, którymi dysponowała oraz spodziewała się uzyskać, wystarczą do uregulowania zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, spółka nie mogła uzyskać środków finansowych, skoro nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zarząd spółki musiał też zdawać sobie sprawę z tego, że wątpliwe było uzyskanie środków finansowych od dłużników. Jak wskazał poborca skarbowy w swoim raporcie, spółka nie pozostawiła żadnego majątku, został on bowiem spieniężony po wydaniu decyzji podatkowych w marcu 2007 r. W lipcu 2007r. spółka wskazała dwóch dłużników. W styczniu 2008 r., dokonano zajęcia wierzytelności u jednego z nich, po czym ustalono, że dłużnik zajętej wierzytelności nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W lutym 2008 r. syndyk masy upadłości drugiego z dłużników wskazanych przez spółkę A. poinformował, że zgodnie z prawomocną listą wierzytelności, wierzytelności spółki A. zaliczone zostały do III kategorii zaspokojenia i powinny zostać zaspokojone w wysokości nie większej niż 20%, czyli w kwocie około 500 zł. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością decyzji organów podatkowych jest – w opinii Sądu – przywołane przez te organy postanowienie sądu gospodarczego z 9 lipca 2007 r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. 3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n., Sąd powołał się na akta sprawy i za organami podatkowymi wskazał, że z analizy finansowej spółki z 13 czerwca 2007 r., wykonanej przez tymczasowego nadzorcę sądowego wynika, że już od początku 2006 r. sytuacja finansowa spółki pogarszała się, a jej zobowiązania przekroczyły ostatecznie wartość majątku. Nie sposób więc – zdaniem Sądu – zgodzić się ze skarżącą, że zarząd spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i że czasem właściwym, był dopiero czas po wydaniu w dniu 26 marca 2007 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określających spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w części odnoszącej się do odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. z odsetkami za zwłokę. Wniosła przy tym o uchylenie tego wyroku w tej części i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. przez ich wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wystąpienie u spółki straty w 2006 r. było równoznaczne z jej niewypłacalnością i automatycznie uzasadniało złożenie w tym okresie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przez co organy mogły orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., mimo że w sensie formalnoprawnym nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze na decyzje organów podatkowych, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n., poprzez ich wadliwą wykładnię oraz art. 116 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. 5.5. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stwierdzić bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny, bowiem ustalenia faktyczne sprawy, stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Z tego już chociażby względu nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w tych zarzutach przepisów materialnych. 5.6. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. "przez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystąpienie u spółki straty w 2006 r. było równoznaczne z jej niewypłacalnością i automatycznie uzasadniało złożenie w tym okresie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości", składający skargę kasacyjną kwestionuje nie wykładnię tych przepisów, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące na niewypłacalność spółki, oraz brak w odpowiednim terminie zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Tymczasem z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że już od początku 2006 r. sytuacja finansowa spółki wskazywała na jej niewypłacalność uzasadniającą zgłoszenie upadłości – po myśli art. 10 i art. 11 P.u.n. – a mimo tego zarząd spółki nie zgłosił w terminie określonym w art. 21 P.u.n. stosownego wniosku. Są to ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, wskazujące na niespełnienie przez skarżącą przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., odnośnie których to ustaleń nie sformułowano w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów. Jak trafnie przy tym stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 24 września 2008 r. (sygn. akt II CSK 142/08), właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. 5.7. Podnieść przy tym należy, że NSA niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które skutecznie zwalczać można jedynie stosownymi zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które doszło do takich, a nie innych ustaleń. 5.8. Na marginesie podnoszonego w skardze kasacyjnej zagadnienia "niewypłacalności dłużnika" wskazać należy, że pominięto w niej regulację art. 11 ust. 2 P.u.n. stanowiącą, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jest to regulacja podyktowana względami ochrony praw wierzycieli osób prawnych, aby nie dopuszczać do ich nadmiernego zadłużenia i sytuacji, w której wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z majątku spółki w postępowaniu upadłościowym. Składająca skargę kasacyjną i w tym zakresie nie wykazała, aby określone w tym przepisie przesłanki niewypłacalności dłużnika nie zachodziły w rozpatrywanej sprawie. 5.9. Z tych samych co powyżej względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. "przez niewłaściwe zastosowanie, mimo że w sensie formalnoprawnym nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki". W sprawie bowiem w żaden sposób nie podważono, że taka bezskuteczność egzekucji została bezspornie stwierdzona, skoro podejmowane w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze z 2007 r. czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego (str. 6 uzasadnienia wyroku). Bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19). Te przesłanki bezsprzecznie zostały spełnione w niniejszej sprawie. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.