I SA/Wr 199/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2026 r. nr 0201-IEW1.4253.30.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia postanawia: odrzucić skargę. Pismem z 30 stycznia 2026 r. M. K. (dalej jako: Skarżący, Strona), zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS) z dnia 22 stycznia 2026 r. nr 0201-IEW1.4253.30.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej jako: "O.p.", art. 236 § 2 pkt 1 O.p. w zw. 239 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, które nie powinny być zastosowane; 2. art. 212 O.p., art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów; 3. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 144 § 1a O.p. i art. 120 O.p. u art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedoręczenie zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji pełnomocnikowi Skarżącego na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że postanowienia nie zostały skutecznie doręczone i nie wywołują skutków prawnych, zaś organy I i II instancji nie działały na podstawie przepisów prawa i nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) dalej jako: "p.p.s.a.", rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienia zarówno organu I instancji, jak i II instancji skierowano na inny adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego, niż wskazany w pełnomocnictwie (tj. skrytka ePUAP: /[...]), co jest niezgodne z art. 145 § 2 O.p., w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak podniesiono w skardze, ww. przepis ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. To mocodawca w udzielonym pełnomocnictwie wskazuje adres do doręczeń, na który organy podatkowe zobowiązane są doręczać wszystkie pisma w zakresie prowadzonych spraw do których umocowany jest pełnomocnik. Dopóki mocodawca nie wyrazi zgody na doręczanie pism w zakresie udzielonego pełnomocnictwa na konto e-Urząd Skarbowy, poprzez wskazanie tego adresu, to adres wskazany w pełnomocnictwie wiąże organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że pełnomocnik rzeczywiście podał w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych. Jest to adres na który korespondencja może być kierowana, ale dopiero wtedy, gdy pełnomocnik nie wyraził zgody na doręczanie korespondencji na konto e - Urząd Skarbowy. Organ podatkowy podniósł, że pełnomocnik Skarżącego jest pełnomocnikiem profesjonalnym. Użytkownik konta e – Urząd Skarbowy to osoba fizyczna – nie przewiduje się rozróżnienia na konta stron i pełnomocników. Jeżeli pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie za pośrednictwem e – Urząd Skarbowy, to doręczenie następuje tym właśnie kanałem komunikacji, niezależnie od tego, czy pełnomocnik posiada adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, czy skrytkę ePUAP. Jeżeli pełnomocnik nie chce korzystać w sprawach zawodowych z tej formy komunikacji, nie powinien wyrażać zgody na korzystanie z niej, a wyrażoną wcześniej zgodę może wycofać. Oświadczenie pełnomocnika nie dotyczy jedynie jego osobistej, prywatnej sprawy. Ponadto, obowiązku doręczania za pośrednictwem e - Urzędu Skarbowego nie znosi podanie przez pełnomocnika adresu skrytki e-PUAP. Jak skonkludował organ, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2026 r., wskazanie przez pełnomocnika profesjonalnego w pełnomocnictwie skrytki e-PUAP nie było okolicznością tworzącą dla organu podatkowego obowiązku kierowania korespondencji na tę skrytkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. W § 1 pkt 6 tego artykułu przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS zostało skierowane na adres pełnomocnika Skarżącego inny niż wskazany w pełnomocnictwie, co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył zaskarżone postanowienie DIAS za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, zamiast na adres podany w pełnomocnictwie znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy tj. skrytkę ePuap: /[...] (vide: k. 712-714 akt administracyjnych T. II). W odpowiedzi na skargę DIAS podał, że powyższe doręczenie wynika z wyrażenia przez pełnomocnika Skarżącego zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy i niewycofanie tej zgody. Z treści art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131), dalej jako: "uKAS" wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Z kolei zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 144 § 1a O.p., który, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej decyzji, stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczane było postanowienie DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 O.p., doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, który podnosi, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji uKAS dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 O.p., nakazującego kierowanie pism na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy. Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma chronologia wydarzeń. M. S. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Powyższa okoliczność jest znana Sądowi z urzędu. W aktach administracyjnych sprawy toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/Wr 231/26 ze skargi Strony na decyzję DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za lgrudzień 2020 r. znajduje się bowiem informacja, że M. S. wyraził zgodę na doręczanie od 11 stycznia 2023 r. korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy (k. 33 akt odwoławczych 0201-IOV-13.4103.65.2025). Jednakże następnie, w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. prowadzonego wobec Skarżącego, 10 października 2023 r. zgłosił się z pełnomocnictwem szczególnym i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP. Tym samym, na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (publ. CBOSA), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 O.p. na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS (zob. postanowienie NSA z 8 października 2025 r. o sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA). Wobec tego, skoro zaskarżone postanowienie DIAS nie zostało skutecznie doręczone, to skarga na to postanowienie jest przedwczesna i podlega odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., o czym Sąd postanowił jak w sentencji.