I GSK 122/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Chobian Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 97/09 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 97/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] lipca 2000 r. skarżąca N. P. Sp. z o.o. w O. (aktualnie N. Z. P. Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie handlowej B. P., klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w O. po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wskazując jako odpowiedni dla sprowadzonego towaru kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 25%. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3037/03 decyzję tę uchylił. Sąd wskazał na błędną ocenę organu celnego, że taryfikowany produkt nie jest lekiem, wobec jego wpisania do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Zaklasyfikowanie go do pozycji 3004 mogło być zdaniem Sądu zasadne tylko wtedy, gdy produkt ten nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji. Sąd stwierdził, że fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z leków z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy. Wobec tego dla prawidłowej taryfikacji istotne było ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych, a w szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) mają zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym - a jeśli tak, to w jakim celu i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne były wiadomości specjalne, co uzasadniało konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we W. zawartymi w powyższym wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny (A. S.) oraz technologii żywności i żywienia (W. K.). Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów i jednostek badawczych organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu. Stwierdzono, że B. P. jest modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym stosowanym w leczeniu alergii pokarmowych na białka. Jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia). Ma on charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano pełne, naturalne białko odpowiedzialne za reakcje alergiczne. Został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny; do stosowania zgodnie z zaleceniem lekarza i we wskazanych jednostkach chorobowych. Organ, w ślad za biegłym A. S. przyjął, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Ma działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, może być stosowany w diagnostyce. Według biegłego A. S. określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na uzupełnienie usuniętego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że właściwe jest taryfikowanie omawianego produktu pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0). Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we W. w wyroku z dnia 7.11.2005 r. i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Jednakże nie ma podstaw do taryfikowania go pod pozycją 3004 obejmującą leki, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, która wyłącza nawet te towary, względem których warunki wynikające z samego brzmienia tej pozycji są spełnione. Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana) a ponadto nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter są podstawowe składniki naturalnego mleka. Nie było również, zdaniem organu, podstaw do taryfikowania go pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawiało w ocenie organu to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiadało więc jego zasadniczemu charakterowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał iż okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ drugiej instancji, bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we W. i wskazówek co do dalszego postępowania. Sąd podkreślił, że w orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, iż produkt w nim wskazany jest lekiem, co jednak nie oznacza, że jest lekiem taryfikowanym do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ, celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza zdaniem Sądu oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W., bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we W. wykładni norm prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A. S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu (opinia z dnia 16.07.2007 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ z opinii biegłego A. S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. hydrolizat, ma również funkcję leczniczą. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Analizowana opinia jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, czy środka słodzącego. Cały preparat jest więc pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą. Mimo tego, że według biegłego A. S. preparat pełni funkcje lecznicze i profilaktyczne (wskazane jako nadrzędne), i będąc jednocześnie kompletną dietą o charakterze eliminacyjnym, pełni także rolę żywieniową, organ prawidłowo wskazał, iż nie może być on taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporny preparat takich substancji nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białkowy. Według WSA wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparat bowiem pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełni także funkcję żywieniową. W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatu, podkreślana przez biegłego S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Natomiast z przeprowadzonych ustaleń wynika, że b. p. takich właściwości nie utracił. Zatem z uwagi na ustalony charakter substancji zawartych w preparacie zasadnym był wniosek organu, że preparat jako całość mieści się w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30, doprecyzowanej komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004. Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we W., stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważył, iż WSA we W. nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że b. p. nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towar nie jest przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym, co potwierdził biegły W. K.). To oznaczało potrzebę zastosowania reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi o wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej, (kod PCN 3504 00 00 0). W tym zakresie WSA stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie została naruszona reguła 3b z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 12, 4%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Według Sądu pierwszej instancji ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 - "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. Sporny produkt jest w ocenie WSA przetworem spożywczym i tym samym nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504. Organ celny prawidłowo zinterpretował zamieszczony w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego - przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., że: a) najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową (str. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), b) sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej (str. 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), c) w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze (str. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), d) sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej (str. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 2. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy -tj. art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 07.11.2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3037/03. 3. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy -tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: a) prawa materialnego - a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253, z późn. zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą l (a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § i 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, z późn. zm.) - przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, b) przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. przez wydanie decyzji nie odpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.z dnia 07.11.2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3037/03, c) przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194 i art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. 4. Naruszenia prawa materialnego - tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż B. P. jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych. 5. Naruszenia prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie. 6. Naruszenia prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie. 7. Naruszenia prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 8. Naruszenia prawa materialnego - tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej. 9. Naruszenia prawa materialnego - tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat B. P. będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancje. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniem zawartymi w wyroku z dnia 7 października 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład B. P., będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym ani nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, bowiem pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki B. P., jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład B. P. hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest B. P., zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania B. P. do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy: przetwory spożywcze z maki, grysiku, skrobii lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5%wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. Skarżąca podniosła, że B. P. jest przetworem serwatki i innych surowców uzupełniających. Serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, a zatem towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W ocenie skarżącej, nawet jeśli nie zachodziły podstawy do klasyfikacji przedmiotowych towarów (będących mieszaninami, w których zasadniczym składnikiem jest hydrolizat białek serwatkowych będący przetworem serwatki zmodyfikowanej, klasyfikowanej do pozycji 0404) do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, to taka klasyfikacja winna nastąpić na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego, Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu. pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto nie jest on preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. B. P. stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3037/03, to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).