III SA/Wa 911/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku Skarżącej – I. sp. z o.o. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przyjęcie w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji Dyrektora UKS w W. wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce oraz wstrzymanie – w następstwie przyjęcie zabezpieczenia – wykonania przedmiotowej decyzji. W dniu [...] października 2007 r. Skarżąca wniosła również odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjęcia zabezpieczenia wykonana zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Postanowienie to zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wniosek Skarżącej przekazany do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonana zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Przytoczył treść art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po czym wskazał, że granicznymi zdarzeniami warunkującymi możliwość zastosowania art. 224a Ordynacji podatkowej są: -wydanie decyzji podlegającej wykonaniu i zaskarżonej przez stronę, gdyż powoduje to powstanie sporu podatkowego, - uprawomocnienie się orzeczenia sądu administracyjnego, gdyż kończy to spór podatkowy. Jednocześnie przeszkodą do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji jest jej wykonanie – zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania. W sprawie wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzonym na podstawie decyzji poprzedzającej decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r.) obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Z zajęcia tego uzyskano kwotę pokrywającą w całości egzekwowaną zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym – powołując się na art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wynikające z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. zostało w całości uregulowane wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę. W konsekwencji w sprawie zaszła przesłanka umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając mu naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2, art. 210 § 4, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustosunkowanie się w postanowieniu do stanowiska zawartego we wniosku Skarżącej z [...] października 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji w wyniku czego w ogóle nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe; - art. 208 § 1 w zw. z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na egzekucyjne zajęcie rachunku bankowego Skarżącej w wyniku czego uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia decyzji z dnia [...] października 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. podtrzymując stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Organ wskazał, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczania wykonania decyzji jest jej wykonanie – zarówno dobrowolne jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. W niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność powodująca bezprzedmiotowość postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległość Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., określoną wówczas decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2007 r., dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w dniu [...] czerwca 2007 r., w wyniku czego uzyskano kwotę pokrywającą w całości egzekwowaną zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. uchylił on decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS w W. w ciągu trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji z dnia [...] marca 2007 r. decyzją z dnia [...] października 2007 r. ponownie określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Z tego względu kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego w oparciu o decyzję z dnia [...] marca 2007 r. nie podlegała zwrotowi i stanowi pokrycie należności wynikającej z decyzji z dnia [...] października 2007 r. To zaś oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] października 2007 r. zostało w całości uregulowane. Zatem zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Wynika to z brzmienia art. 224a w zw. z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby bowiem było inaczej, czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w przepisie art. 224a Ordynacji podatkowej ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe znajduje potwierdzenie również w treści art. 33g Ordynacji podatkowej. Stanowi on, iż w sprawie zabezpieczenia wydaje się postanowienie, a to oznacza, że przepis ten dopuszcza także możliwość negatywnego załatwienia wniosku. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4160/06. W ocenie organu brak jest również podstaw do przyjęcia, iż złożenie wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji stanowi przeszkodę do podjęcia czynności zmierzających do skierowania jej wykonania na drogę egzekucyjną. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.) poprzez błędne uznanie, iż uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. przymusowa realizacja zobowiązania określonego w tej decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe zostało w całości uregulowane, w wyniku tego, że kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji z [...] marca 2007 r. (następnie uchylonej) nie podlegała zwrotowi, lecz stanowiła pokrycie należności wynikającej z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. – mimo tego, że Skarżąca złożyła wcześniej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca odwołała się do treści art. 224 a Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z przepisu tego wynika obowiązek organu do wstrzymania wykonania decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z określonej decyzji – do dnia wydania ostatecznej decyzji lub do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie Skarżącej brzmienie art. 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Do podatnika należy inicjatywa w zakresie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, a do organu podatkowego należy obowiązek jego uwzględnienia. Skarżąca powołała się również na ratio legis przepisu art. 224 a Ordynacji podatkowej wskazując w tym zakresie uzasadnienie do rzędowego projektu ustawy z dnia 28 października 2004 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem Skarżącej przesłanką, która musi zostać spełniona, by nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynie złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wpłacenie zabezpieczenia. Nie można natomiast zgodzić się z organem, iż wniosek o przyjęcie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowy wyłączenie na skutek wyegzekwowania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, dlaczego postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Stanowi to poważne uchybienie organu, gdyż przesłanki dotyczące umorzenia postępowania, jako wyjątek od reguły merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, muszą być ustalone i wyjaśnione podatnikowi w sposób jednoznaczny i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia nie stało się bezprzedmiotowe. Ma ono bowiem bezpośredni wpływ na przebieg i ocenę skutków prawnych czynności podejmowanych w ramach toczących się równolegle postępowań (m.in. przedwczesnego wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r.). W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy został złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia z dnia [...] października 2007 r. wszelkie czynności zmierzające ku przymusowemu wykonaniu decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. należy uznać za niezgodne z prawem, a więc za niewywołujące skutków prawnych. Umorzenie postępowania – przy jednoczesnym błędnym powołaniu się na okoliczności wskazane w uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji – spowoduje konwalidację bezprawnych działań podejmowanych wobec Skarżącej przez organy podatkowe, co narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., które to zobowiązanie na dzień rozpoznawania tego wniosku nie istniało. Wygasło ono bowiem wskutek zapłaty. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wynika, że charakter przyczyny bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż nakazuje on umorzenie postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny". W doktrynie wskazuje się na przyczyny bezprzedmiotowości postępowania o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, to takie które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą w jego miejsce wstąpić następcy prawni. Natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W przypadku postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, postępowanie to staje się bezprzedmiotowe w momencie wygaśnięcia zobowiązania, które miało zostać zabezpieczone. W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie, czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania. Jedną z zasadniczych przesłanek wygaśnięcia zobowiązania jest bowiem spełnienie świadczenia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie może przyjąć zabezpieczenia świadczenia, które wygasło na skutek zapłaty, czyli świadczenia nieistniejącego. Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez zapewnienie realizacji jego roszczeń w przyszłości. Wierzyciel nie może zabezpieczać nieistniejącej wierzytelności, nie ma ku temu stosownej legitymacji prawnej, bo i legitymacji takiej racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać. W takiej sytuacji występuje brak przedmiotu postępowania, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, podobnie jak i z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał dlaczego postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organ wyjaśnił przyczyny umorzenia postępowania wykazując, iż postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe na skutek wykonania tej decyzji. Wyjaśnił okoliczności w jakich doszło do wykonania tej decyzji. Faktu wykonania ww. decyzji nie kwestionuje Skarżąca, podważa natomiast zasadność czynności podjętych w celu przymusowego jej wykonania, uznając je za niezgodne z prawem. Jednakże te argumenty nie mogą być wzięte pod uwagę w ramach niniejszego postępowania sądowego. Sposób w jaki doszło do wykonania decyzji wykracza poza zakres rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszym postępowaniu Sąd oceniał zasadność umorzenia postępowania w przedmiocie przyjęcia na wniosek Skarżącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W sprawie tej zasadnicze znaczenie ma fakt, iż w czasie, w którym rozpatrywany był wniosek Skarżącej o przyjecie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zobowiązanie to nie istniało. Prawidłowość działań organu, które doprowadziły do wykonania ww. decyzji pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d Ordynacji podatkowej. Ani zaskarżone postanowienie, ani postanowienie je poprzedzające nie zostały wydane na podstawie tych przepisów. Organ pierwszej instancji swoje postanowienie wydał na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co jak już wykazano było uprawnione, natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy to postanowienie powołał art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ nie stwierdził bezprzedmiotowości postępowania ze względu na nie wystąpienie (nie spełnienie) w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, nie mógł tym samym naruszyć tych przepisów. Inaczej mówiąc, zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz o umorzeniu postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skutecznie podnoszony w przypadku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykładni 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i można je uznać za zbędne przez wzgląd na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponieważ, jak już powiedziano, art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bezzasadne jest odnoszenie się przez Sąd do dokonanej w skardze wykładni tych przepisów. Interpretacja tych przepisów pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.