III SA/Wa 1232/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 §2 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art.1 ust.1, art.5, art.6 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 i 3, art.8 ust.1 i 3, art.9 ust.1 pkt 1, art. 14, ust.1 i 3 pkt 1 art.15 ust.1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514, ze zm.), dalej: "u.p.s.d." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2009r. w przedmiocie ustalenia Z. P., dalej: "Skarżący" podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 19.07.2007r. I. M.. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt. [...] z dnia 23.10.2007r. spadek po zmarłej w dniu 19.07.2007r. I. M. na podstawie ustawy nabył Skarżący w całości. Postanowienie Sądu stało się prawomocne po upływie 21 dni od daty wydania tj. w dniu 14.11.2007r. W dniu 21.12.2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wypełnione przez Skarżącego zgłoszenie SD-Z1, o nabyciu własności praw majątkowych po zmarłej I. M.. Zgłoszenia dokonano po upływie miesięcznego terminu - licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku - uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art.4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Pismem z dnia 4.01.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego SD-3, o nabyciu w drodze dziedziczenia po zmarłej I. M. rzeczy lub praw majątkowych. Skarżący pismem z dnia 29.01.2008r., wyjaśnił przyczyny niedotrzymania terminu złożenia zgłoszenia informując, że wiedzę o nabyciu praw do spadku powziął w dniu odbioru orzeczenia Sądu, tj. w dniu 7.12.2007r. Zatem stosownie do treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d. miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia zaczął biec od 8.12.2008r. i upłynął w dniu 7.01.2008 r. Postanowieniem z dnia 22.02.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłej I. M.. Następnie w dniu 16.03.2008 r. Skarżący złożył wypełniony formularz SD-3 zeznania podatkowego, w którym jako składnik masy spadkowej wykazał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Do zeznania dołączone zostało zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniowo - Budowlaną "J." potwierdzające posiadanie przez spadkodawczynię tytułu prawnego do będącego przedmiotem opodatkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej podaną w zeznaniu tj. 300.000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł decyzją z dnia 8.04.2009r. ustalił Skarżącemu podatek w kwocie 19.709 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie oraz wniósł o umorzenie całości bądź części naliczonego podatku. W uzasadnieniu wskazał, że w związku ze sprzedażą mieszkania otrzymanego w spadku zwrócił się do US z prośbą o wydanie zgody na zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do w/w lokalu przed opłaceniem podatku. W odpowiedzi na prośbę otrzymał od pracownika informację, że nie otrzyma takiego zaświadczenia bez złożenia formularza SD-3. W związku z tym, że kupujący mieszkanie miał już złożone wszystkie dokumenty potrzebne do uzyskania kredytu w banku oraz ustalony termin podpisania umowy kredytowej (ważnej 30 dni) na dzień 18.03.2009 roku - w dniu 16.03.2009 złożył formularz SD-3 prosząc o potraktowanie sprawy jako pilnej. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem dopełnił terminu złożenia formularza SD-Z1, który to formularz złożył w dniu 21.12.2007 r. Wyjaśnił, że w dniu 23.10.2007r. Sąd Rejonowy dla W. wydał postanowienie stwierdzające, iż nabył on spadek po I. M. w wyniku zrzeczenia się spadku na jego rzecz przez M. P. – matkę, obecną na tej rozprawie. Sędzia poinformowała ich, że wszelkie osoby mające w tym interes prawny mogą złożyć apelację w terminie 21 dni, chyba, że w terminie 7 dni ktoś wystąpi do sądu z wnioskiem o doręczenie postępowania wraz z uzasadnieniem, wówczas termin 14 dni do wniesienia apelacji biegłby dopiero od chwili doręczenia takiej osobie postanowienia wraz z uzasadnieniem. W opinii Skarżącego, oczywiste jest więc, że w chwili wydania powyższego postanowienia ani on ani jego matka nie wiedzieli kiedy postanowienie się uprawomocni. Skarżący wskazał, że sędzia uznała także, że początek grudnia będzie właściwym terminem na zasięgnięcie informacji o wniesieniu środków odwoławczych lub ich braku. W dniu 7.12.2007r. jego matka stawiła się w Sądzie i po uzyskaniu informacji o braku apelacji wobec postanowienia z dnia 23.10.2007 r. odebrała odpis postanowienia. W jej obecności zostało ono ostemplowane pieczęcią potwierdzającą fakt uprawomocnienia się postanowienia. Zdaniem Skarżącego, była to najwcześniejsza chwila, w której mógł się dowiedzieć o prawomocności postanowienia, gdyż wcześniej ani on ani jego matka nie dysponowali jakimikolwiek dowodami uprawomocnienia się postanowienia. Z uwagi na fakt, że postanowienie Sądu nie rozstrzygało o tym, co stanowiło masę spadkową, Skarżący rozpoczął procedurę wykazania Urzędowi Skarbowemu, że w spadku nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 10.12.2007 złożył w SMB "J." wniosek o wydanie zaświadczenia do Urzędu Skarbowego o nabyciu prawa do lokalu na podstawie wypisu z prawomocnego postanowienia Sądu. Po zaświadczenie polecono mu stawić się w dniu 20.12.2007r. Po odebraniu zaświadczenia z SMB J. tego dnia, w dniu 21.12.2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym formularz SD-Z1 wraz z dołączoną kopią postanowienia Sądu Rejonowego oraz zaświadczeniem ze Spółdzielni. Skarżący jeszcze raz podniósł, że zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. informację o nabyciu prawa do lokalu powziął w momencie otrzymania zaświadczenia ze Spółdzielni w dniu 20.12.2007 r. Wcześniej, od 7 grudnia 2007 r., tj. z chwilą otrzymania przez jego matkę wypisu z prawomocnego postanowienia, dysponował tylko i wyłącznie dokumentem potwierdzającym nabycie spadku. Wyjaśnił, że Spółdzielnia mogła odmówić mu uznania prawa do lokalu, gdyby okazało się np. że jego spadkodawca wcześniej mieszkanie sprzedał lub darował. Podkreślił, że dla przedmiotowego prawa do lokalu nie jest prowadzona księga wieczysta, zatem jedynym prawnym źródłem wiedzy o uprawnionych do lokalu jest Spółdzielnia. Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2009r. stwierdził, że decyzja ta została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wskazał, że art. 363 §1 ustawy z dnia 17.11.1964r. (Dz.U. z 1964 Nr 43, poz. 296, ze zm.) Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. W wypadku niezaskarżenia postanowienia staje się ono prawomocne po 21 dniach od jego wydania, zaś w wypadku zrzeczenia się doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem - po 14 dniach od jego wydania. W dacie uprawomocnienia się postanowienia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Natomiast z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. wynika, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez podmioty wskazane w tym przepisie, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził zastrzeżenie dotyczące przypadków, w których nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust.1 pkt 1. Nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia zachowuje prawo do ulgi, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym się o ich nabyciu dowiedział oraz uprawdopodobni przed organem podatkowym fakt, iż w ustawowym terminie nie wiedział o przedmiotowym nabyciu. Art. 4a ust.3 ww ustawy wskazuje, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust.1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotna dla sprawy jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu, a przekroczenie terminu wyznaczonego w ustawie skutkuje utratą zwolnienia podatkowego, a więc wywiera skutki materialnoprawne. W przedmiotowej sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 powinno być złożone do organu podatkowego I instancji najpóźniej w dniu 14.12.2007 r. Jednakże, Skarżący zgłoszenia o nabyciu spadku dokonał dopiero w dniu 21.12.2007 r. Nawiązując, zaś do treści art. 4 ust. 2 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, wiedzę o nabyciu spadku powziął on najpóźniej w dniu 23.10.2007r., tj. na rozprawie sądowej w której uczestniczył, a nie z chwilą odebrania postanowienia sądu. Orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami i ma znaczenie deklaratoryjne. Tak więc ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 4 ust. 2 u.p.s.d. korzystać mogą tylko przedmioty majątku spadkowego nieznane w chwili nabycia spadku. Bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pozostają podniesione w odwołaniu argumenty, ponieważ z woli ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn korzystają tylko ci podatnicy, którzy łącznie spełniają warunki określone w art. 4a u.p.s.d., a brak znajomości przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia zastosowania tego zwolnienia. Odnosząc się natomiast do prośby Skarżącego dotyczącej umorzenia podatku od spadku Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych są przedmiotem odrębnych postępowań. W sprawie tej należało zwrócić się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu I instancji. Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i dopuszczenie dowodu z zeznań strony skarżącej na okoliczność chwili powzięcia wiedzy o nabyciu w drodze spadku lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentacje przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Następnie uzupełnił skargę składając pismo procesowe z 16 listopada 2009 r., w którym dodatkowo argumentował, iż o tym co wchodziło w skład spadku dowiedział się dopiero otrzymując zaświadczenie ze Spółdzielni, iż spadkodawca posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zatem w jego ocenie należało zastosować art. 4 ust. 2 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust.1 u.p.s.d., wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006r., Nr 222, poz. 1629) w okolicznościach wskazanych w sprawie. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu należy zauważyć, iż na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych w tym przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust.3 u.p.s.d. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że istnieje postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt. [...] z dnia 23.10.2007r. o stwierdzeniu nabycia spadku po I. M.. Postanowienie to stało się prawomocne po upływie 21 dni od daty wydania tj. w dniu 14.12.2007r. Zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu 14 grudnia 2007 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z1 skarżący złożył dopiero w dniu 21 grudnia 2007 r., a zatem po terminie. Ponadto skarżący twierdzi, że nie wiedział o nabyciu spadku. Jednak z akt sprawy wynika, że to skarżący złożył wniosek o nabycie spadku. Ponadto brał udział w rozprawie i został pouczony o terminie uprawomocnienia się postanowienia. Zatem skarżący wiedział o nabyciu spadku, już w chwili składania wniosku o stwierdzenie jego nabycia. Ponadto, jak skarżący wskazał w trakcie rozprawy, opłacał czynsz od 23 października 2007 r. Zatem trudno uznać, iż nie wiedział, że nabył spadek w którego skład wchodziło mieszkanie. Należy też zauważyć, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Nie można zgodzić się z tezą prezentowaną przez skarżącego, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia rozpoczyna miesięczny termin do złożenia zgłoszenia deklaracji SD-Z1 uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od jego doręczenia. Na ten termin nie ma wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem takie stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający fakt prawomocności orzeczenia. Poza tym skarżący twierdzi, że w jego sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przy czym skarżący wydaje się nie widzieć różnicy pomiędzy art. 4a ust.1 u.p.s.d. a ust. 2 tegoż przepisu. Są to dwie odrębne normy prawne. Ust. 1 art. 4a u.p.s.d. reguluje sytuację, w której jest przeprowadzane postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca wie o tym, np. sam składa wniosek o nabycie spadku. Postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast ust. 2 dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku ale nie wie o tym, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku. Następnie po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku. Zastosowanie w przypadku skarżącego art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wyklucza zastosowanie art. 4a ust. 2 cyt. ustawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.