I SA/Łd 561/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 561/09 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia B. S. należnego ryczałtu do przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w wysokości 76,931,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż skarżąca w 2005 roku osiągała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – "Zakład Pogrzebowy B. S.". Działalność ta polegała na świadczeniu usług pogrzebowych oraz w okresie styczeń-maj 2005 roku usług na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Ł. polegających na transporcie zwłok. Przychody osiągane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 roku były opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazano, iż skarżącą spełniała warunki do zastosowania tej formy opodatkowania określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.). W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów osiąganych z działalności gospodarczej organ pierwszej instancji stwierdził, iż nieprawidłowo zakwalifikowano sprzedaż trumien do działalności handlowej i nieprawidłowo opodatkowano te usługi stawką 3 %. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącej kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w wysokości 76.931,00 zł. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa w zakresie interpretacji czy prowadzona działalność jest działalnością usługową czy handlową oraz równości podmiotów wobec prawa. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że do ustalenia podstawy zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych skarżąca przyjęła wartość sprzedaży netto wynikającej z wystawionych faktur VAT, w których specyfikowano dwie pozycje: 1. do przychodów z działalności usługowej opodatkowanych stawką 8, 5% (art. 12 ust .1 pkt.3 lit. b ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) zaliczono przychody, które zafakturowano pod nazwą: "usługa pogrzebowa" z podaniem kodu PKWiU 93.03. Według wyjaśnień złożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego "usługa pogrzebowa" oznaczała: przyjęcie zlecenia, przygotowanie zwłok do pochowania (mycie, ubranie i kosmetykę), przechowanie ciała w chłodni, obsługę pogrzebu (doniesienie trumny/urny do grobu), transport zwłok do kaplicy. W 2005 roku wartość usługi pogrzebowej była zryczałtowana i wynosiła brutto 400 zł bez względu na faktyczny zakres wykonywanych czynności. 2. do przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu opodatkowanych stawką 3% (art. 12 ust. 1 pkt.5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) zaliczono przychody, które zafakturowano pod nazwą "Trumna". Do przychodów tych zaliczono wartość sprzedaży trumien, które posłużyły do pochówku zmarłych w ramach usługi pogrzebowej zafakturowanej w osobnej pozycji tej samej faktury. Sprzedaż tą zafakturowano z podaniem kodu PKWiU 93.03. Podniesiono ponad to, że według wyjaśnień skarżącej oraz zapisów ewidencji przychodów w 2005 roku nie było przypadku sprzedaży trumny bez towarzyszącej usługi pogrzebowej. Trumny kupowano w stanie kompletnym gotowym do sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazówki interpretacyjnej w zakresie znaczenia pojęcia "usługa pogrzebowa" należy poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wykazał, że skarżąca świadczyła usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi. Zatem usługi pogrzebowe świadczone przez Zakład Pogrzebowy skarżącej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11. Natomiast oddzielna specyfikacja trumien na fakturze nie daje możliwości zakwalifikowania ich do sprzedaży usług w zakresie handlu, z której przychody opodatkowane są stawką 3% gdyż ich sprzedaż wchodzi w skład usługi pogrzebowej, która mieści się w grupie PKWiU 93.03. Taki kod podawany był na fakturach wystawionych przez zakład pogrzebowy. Reasumując stwierdzono, iż sprzedaż trumien należy także zaliczyć do przychodów z działalności usługowej opodatkowanych stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie byłaby sprzedaż trumny bez sprzedaży towarzyszącej usługi pogrzebowej, a w 2005 roku skarżąca nie uzyskała przychodu ze sprzedaży trumny bez towarzyszącej usługi pogrzebowej. Zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucono naruszenie: 1. prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - bezpodstawne przyjęcie, że PKWiU oraz opinia wydana przez Główny Urząd Statystyczny – określająca zakres pojęcia usługa pogrzebowa - dla celów rozliczenia podatku VAT jest wiążąca w ustaleniu rodzajów działalności prowadzonej przez skarżącego i wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w sytuacji gdy klasyfikacje statystyczne oraz opinie Urzędu Statystycznego są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, który musi być oceniony w świetle zasad swobodnej oceny dowodów, której wynik nie może doprowadzić do wniosków pozostających w sprzeczności z wnioskami wywiedzionymi z regulacji ustawowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie; - bezpodstawne pominiecie, w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, dowodu w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, co uprawniało go do zastosowania stawek właściwych dla różnych rodzajów działalności, tj. w przypadku usług - stawki 8,5%, a do sprzedaży towarów nieprzetworzonych - stawki 3%; 2. prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez: - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 polegającą na pominięciu fragmentu jego tekstu nakazującego ustalenie, czy konkretna działalność gospodarcza podatnika jest usługą w zakresie handlu, czy też jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy, co skutkowało rażąco błędnym przyjęciem, że jedyną podstawą ustalenia stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym jest zakwalifikowanie wykonywanych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 polegającą na nieustaleniu znaczenia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczył kompleksową usługę pogrzebową, a tym samym nie miał prawa do stosowania w przypadku tej sprzedaży stawki 3% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy i powinien stosować stawkę 8,5% właściwą dla usług wskazaną w jej art. 12 ust. 1 pkt 1; - bezpodstawne niezastosowanie art. 12 ust. 3 uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez niego ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy z uwagi na ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, gdyż ewidencja ta prowadzona była przez podatnika prawidłowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma sporu co do okoliczności, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod pozycję PKWiU 93.03. Spór sprowadza się bowiem do tego, co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W ustawie tej w art. 4 ust. 1 pkt 1 działalność usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednakże w punkcie 3 tego ustępu wyodrębniono działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Skarżąca uważa, iż w ramach świadczonych usług pogrzebowych sprzedawała również trumny, a wiec prowadził działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym w ramach grupowania 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Istotne dla sprawy było to, czy skarżąca świadczyła usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawała towar w postaci kwiatów, trumien i urn. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatniczka świadczyła usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi. Jeżeli podatniczka w ewidencji przychodów błędnie rozdzielała przychód i stosowała różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - według stawki 8,5% - przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym nie ogranicza w tym zakresie organów podatkowych. Stanowi on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. TF