I GSK 507/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Krystyna Anna Stec (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 104/09 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 104/09 oddalił skargi Prokuratora Okręgowego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], dotyczące umorzenia postępowań w sprawach określenia P. spółce z o.o. z siedzibą w G. kwot wynikających z długu celnego. Referując stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że w dniach [...] kwietnia 2006 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki towaru opisanego jako "mrożone ćwiartki kurczaka z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, towar nienadający się do spożycia przez ludzi". Spółka zadeklarowała kod CN 0511 99 90 z zastosowaniem zerowej stawki celnej oraz 3% stawkę podatku od towarów i usług. Do zgłoszenia dołączyła m.in. fakturę zakupu, wspólnotowe świadectwo weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED) o nr [...], świadectwo przydatności do spożycia eksportowanego mięsa i drobiu z dnia 21 lutego 2006 r., certyfikat zdrowia dla produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt przeznaczonych do przesyłki do krajów Wspólnoty Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. oraz pismo zawierające zgodę na dopuszczenie do przerobu mrożonych ćwiartek kurczaka wyłącznie jako karmy dla zwierząt, nie nadającej się do spożycia przez ludzi, wystawione przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w Jarosławiu w dniu 1 kwietnia 2006 r. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym, jednakże w piśmie z dnia 7 kwietnia 2008 r. Prokurator Okręgowy w Z. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w P. z prośbą o wszczęcie postępowań celnych celem ustalenia, czy kwoty wynikające z długu celnego zostały zaksięgowane w prawidłowych wysokościach. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia kwot wynikających z długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego – jako bezprzedmiotowe. Stwierdził, że kontrola po zwolnieniu towaru nie daje podstaw w obecnym postępowaniu do zakwestionowania danych zawartych w zgłoszeniu. Podkreślił, że o klasyfikacji importowanego mięsa decyduje stan towaru, a nie jego przeznaczenie. Stan towaru to m.in. jego jakość rozumiana jako zdatność do spożycia. Polskie służby weterynaryjne potwierdziły, że towar nie nadaje się do spożycia przez ludzi lub jest nieodpowiedni do spożycia przez ludzi. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że ustalenie stanu towaru - tj. ustalenie czy jest on zdatny lub niezdatny do spożycia przez ludzi - pozostaje wyłącznie w gestii polskich służb weterynaryjnych. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz.U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.), służby te dokonują kontroli granicznej każdej przesyłki produktów lub zwierząt, sprawdzają towar fizycznie, pobierają próbki i przeprowadzają badania laboratoryjne. Polskie służby weterynaryjne wyraziły stanowisko, że jako produkty nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi należy traktować te produkty, których dotyczy świadectwo zdrowia wydane na podstawie Rozporządzenia nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. WE L Nr 273 z 10 października 2002 r.) przez lekarza weterynarii kraju eksportu i wydane na jego podstawie przez granicznego lekarz weterynarii świadectwo CVED wskazujące na przeznaczenie produktu na karmę dla zwierząt. Rozporządzenie to dotyczy wyłącznie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego i nie ma zastosowania do produktów spożywczych. Organ stwierdził, że warunkiem przywozu na teren Wspólnoty produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiające szczególne przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.Urz. WE L Nr 139 z 25 czerwca 2004 r.), przedłożenie świadectwa weterynaryjnego kraju wysyłki poświadczającego, że produkty spełniają wymogi określone w Dyrektywie Rady nr 2002/99 z dnia 16 grudnia 2002 r. ustanawiającej przepisy sanitarne regulujące produkcję, przetwarzanie, dystrybucję oraz wprowadzanie produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W niniejszej sprawie do przesyłki dołączone były dokumenty spełniające wymagania określone w Rozporządzeniu nr 1774/2002 (art. 6 ust. 2, Załącznik VIIl), czyli dokumenty dotyczące produktów przeznaczonych do produkcji karmy dla zwierząt. Klasyfikacja towarowa dokonana została na podstawie danych zawartych w świadectwie CVED, jak również na podstawie certyfikatu zdrowia, wyjaśnień strony, dokumentów udostępnionych przez Centralne Biuro Śledcze w C. i Prokuraturę Okręgową w Z. oraz na podstawie wyjaśnień polskich służb weterynaryjnych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że importowane produkty pochodzenia zwierzęcego nie nadają się bądź są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi, a zatem nie mogą być zaklasyfikowane w ramach działu 2 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Graniczny lekarz weterynarii dokonał oceny przedmiotowych przesyłek i skierował je do tzw. procedury kanalizacyjnej, przesyłkom tym towarzyszył certyfikat zdrowia (wystawiony w kraju wywozu), odnoszący się do produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt i wydany po uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia nr 1774/2002, które nie mają zastosowania do produktów spożywczych. W skardze na decyzję Prokurator Okręgowy w Z. podniósł, że organy celne nie wykorzystały dowodów zebranych przez niego w toku śledztwa (w sprawie o sygn. VI Ds. 2/07/Sp/), w szczególności zeznań lekarza weterynarii, z których jednoznacznie wynika, że treść świadectwa CVED nie przesądza o klasyfikacji taryfowej. Dokumenty, w których brak jest informacji o stanie towaru, nie mogą być podstawą do dokonania klasyfikacji taryfowej. Dołączone do zgłoszenia celnego oświadczenie Powiatowego Lekarza Weterynarii w J., wyrażające zgodę na dopuszczenie do przerobu importowanego mięsa w określonym zakładzie przetwórczym, nie może być uznane za dokument potwierdzający, iż mięso to nie nadaje się do spożycia przez ludzi, ponieważ zostało wydane w oparciu tylko o świadectwo przydatności do spożycia i certyfikat zdrowia (dokumenty amerykańskie), bez kontroli fizycznej i laboratoryjnej tegoż towaru. Według przepisów ustawy z 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej oraz Rozporządzenia (WE) nr 1774/2002, dane zawarte w amerykańskim świadectwie weterynaryjnym odnośnie jakości towaru mogą być zmienione orzeczeniem krajowego organu weterynaryjnego po przeprowadzeniu kontroli fizycznej, ale w niniejszych sprawach takie orzeczenia nie zostały wydane. Założenie przez organy, że przeznaczenie towaru na karmę dla zwierząt jest tożsame ze stwierdzeniem, iż towar nie nadaje się lub jest nieodpowiedni do spożycia przez ludzi, jest błędne i pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w Rozporządzeniu (WE) nr 1774/2002 (załącznik VIII rozdział II cz. A ust.1 w brzmieniu sprzed 24 lipca 2007 r.). Według art. 6 ust. 1 lit. a, surowiec kategorii 3 obejmuje produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego odpowiadające poniższemu opisowi lub dowolny surowiec zawierający produkty: części zwierząt po uboju, nadające się do spożycia przez ludzi zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ale nie przeznaczone do spożycia przez ludzi ze względów handlowych (taki właśnie surowiec mógł być skierowany do zakładu wytwarzającego karmę dla zwierząt). Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. stwierdził, że importowany towar opisano w zgłoszeniu celnym jako "mrożone ćwiartki kurczaka z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, towar nienadający się do spożycia przez ludzi", zawnioskowano o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz wskazano pozycję CN 0511, kod 0511 99 90 00. Uwzględniając brzmienie pozycji 0511 - zastosowanej przez importującą spółkę i przyjętej przez organy celne - oraz treść uwagi 1 do Działu 5 i uwagi 1 Not wyjaśniających do Działu 2, Sąd uznał, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma okoliczność, czy importowane mrożone ćwiartki kurczaka są produktem jadalnym, tj. nadającym się i odpowiednim do spożycia przez ludzi, czy też nie nadają się i nie są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Sąd stwierdził, że załączone do zgłoszenia celnego dokumenty zawierały informacje pozwalające na powyższe ustalenia. W świadectwach przydatności do spożycia (meat and poultry export certificate of wholesomeness), wystawionych przez Ministerstwo Rolnictwa Stanów Zjednoczonych Ameryki, podano, że towar - zamrożone ćwiartki kurczaka są zdrowe i nadają się do spożycia przez ludzi. Jednak już w certyfikacie zdrowia, wystawionym przez ten sam organ z uwzględnieniem postanowień Rozporządzenia (WE) nr 1774/2002, wskazano, że są to certyfikaty dla produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt przeznaczonych do przesyłki do krajów Wspólnoty Europejskiej. We Wspólnotowym Świadectwie Weterynaryjnym dla wwozu i przewozu (CVED) sporządzonym w chwili przywozu towaru do kraju, graniczny lekarz weterynarii zatwierdził – wskazane w pierwszej części świadectwa przez importera – przeznaczenie towaru na rynek wewnętrzny do żywienia zwierząt i wskazał zakład przeznaczenia dla importowanej partii towaru. Sąd stwierdził, że przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej WKC), a także Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.; dalej Wspólna Taryfa Celna) nie posługują się wprost pojęciem stanu towaru. Zapisy Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających wskazują, że w dziale 2 występuje mięso i podroby z drobiu (poz. 0207), zaś w dziale 5 występują także - wyroby między innymi martwy drób domowy (poz. 0511), z tym że generalnie do działu 2 klasyfikowane są produkty jadalne, a dział 5 produktów jadalnych nie obejmuje. Uwaga 1a do działu 2 precyzuje, że - między innymi - do działu tego nie mogą być klasyfikowane mięso i podroby z drobiu (zarówno świeże, jak i schłodzone lub zamrożone), jeżeli nie nadają się lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi. W uwadze 1 do działu 5 posłużono się pojęciem produktów jadalnych (nieobjętych tym działem), a w notach wyjaśniających pojęciami: niejadalne i nienadające się do spożycia przez ludzi, klasyfikowane jako nienadające się do spożycia przez ludzi; z kolei nota wyjaśniająca (1) do działu 2 nakazuje klasyfikację mięsa i podrobów w tym dziale, nawet jeśli są przedstawiane jako przeznaczone do produkcji pożywienia dla zwierząt, ale nadające się i odpowiednie do spożycia przez ludzi. Na istotną rolę dokumentów weterynaryjnych, które muszą towarzyszyć takim produktom sprowadzanym na teren Wspólnoty oraz rolę kontroli weterynaryjnej, której takie produkty - i towarzyszące im dokumenty - muszą być poddane wskazują natomiast regulacje dotyczące kwestii sanitarnych, zdrowotnych oraz organizacji kontroli weterynaryjnej produktów, żywności pochodzenia zwierzęcego, zamieszczone w rozporządzeniach Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. Ustanawiając obowiązek dokonywania weterynaryjnej kontroli granicznej przez granicznego lekarza weterynarii (art. 4, art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej), krajowy ustawodawca wskazał, że odnośnie nadania przeznaczenia celnego, organy celne związane są warunkami ustalonymi w weterynaryjnym świadectwie przekroczenia granicy (art. 5 ust. 2, art. 8 ust. 1). Przeznaczenie celne towaru oznacza objęcie towaru procedurą celną, a więc przeznaczenie to musi określać rodzaj (tożsamość) tego właśnie towaru, skoro dopuszczenie do obrotu nada mu status towaru wspólnotowego. Jak wskazano wyżej, w świadectwie przydatności co spożycia wyraźnie podano, że mrożone ćwiartki kurczaka są zdrowe i nadają się do spożycia przez ludzi z zaznaczeniem, że ta ocena jest skutkiem kontroli przeprowadzonej zgodnie z "przepisami Ministerstwa", tj. z przepisami wewnętrznymi Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Graniczny lekarz weterynarii po przeprowadzeniu kontroli przesyłki (bez przeprowadzania kontroli fizycznej) w świadectwie weterynaryjnym dla wwozu i wywozu (CVED) zatwierdził przesyłkę na rynek wewnętrzny do żywienia zwierząt pod warunkiem przewiezienia jej do zakładu wytwarzającego karmę dla zwierząt. Zdaniem Sądu, produkty nadające się i odpowiednie do spożycia przez ludzi – rozumiane jako obiektywnie spełniające wymogi do spożycia przez ludzi (nie zakażone chorobami, nie wykazujące symptomów zepsucia itd.) – w sensie prawnym mogą być traktowane jako towary wyłączone z tego spożycia, jeśli obowiązujące przepisy prawa wskazują, iż ze względu na różne ograniczenia np. ograniczenia handlowe (reglamentację obrotu miedzy państwami Unii Europejskiej a państwami trzecimi) nie mogą być dopuszczone do obrotu jako produkt spożywczy dla ludzi. Nadawanie się, odpowiedniość lub nie danego produktu do spożycia przez ludzi jako cecha rozstrzygająca o sposobie jego zakwalifikowania taryfowego, to nie tylko zespół cech fizycznych, ale i właściwości prawnych, które muszą być uwzględniane łącznie. Produkt nienadający się, nieodpowiedni do spożycia przez ludzi to zatem także produkt nadający się, odpowiedni do konsumpcji z punktu widzenia bezpieczeństwa życia i zdrowia ludzi, ale objęty ograniczeniami prawnymi wynikającymi z odmiennych celów, do jakich został przeznaczony - lub nie może być przeznaczony - na terenie Wspólnoty, z uwzględnieniem kraju pochodzenia. Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego przedstawiono organom celnym certyfikat zdrowia wydany na podstawie przepisów Rozporządzenia (WE) nr 1774/2002, w którym zgłaszający określił towar jako nienadający się do spożycia, a w toku postępowania uprawniony organ, czyli lekarz weterynarii, potwierdził, iż towar objęty takim świadectwem jest towarem nienadającym się do spożycia przez ludzi. Brak było więc podstaw do zmiany przez organy celne taryfikacji celnej. Sąd uznał za niezasadne stanowisko Prokuratora Okręgowego wobec treści zawartych w amerykańskim "świadectwie weterynaryjnym pochodzenia towaru", iż dane odnośnie jakości towaru mogły być zmienione przez krajowego lekarza weterynarii, tj. lekarz ten powinien orzec odnośnie jakości towaru, ale po przeprowadzeniu fizycznej - laboratoryjnej kontroli tegoż towaru. Świadectwo przydatności do spożycia stwierdzające, że zamrożone ćwiartki kurczaka nadają się do spożycia przez ludzi, odnosi się bowiem do oceny kontroli według przepisów amerykańskich i wobec tego nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia dla prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Sąd stwierdził również, że skoro dokument towarzyszący przesyłce (certyfikat zdrowia), wydany w nawiązaniu do regulacji unijnych - a nie wewnętrznych kraju eksportera - wskazuje zarówno na cechę przydatności, jak i nieprzydatności do spożycia z wyraźnym zastrzeżeniem, że do takiego spożycia towar nie może być przeznaczony i importer podaje dane zgodne z tym certyfikatem, to badanie jakości - przydatności w istocie nie miałoby decydującego znaczenia. Importowane produkty nie tylko zostały "przedstawione" jako przeznaczone na karmę dla zwierząt, ale istotnie tak zostały przeznaczone, co potwierdza zastosowana procedura kanalizacyjna i wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce importującej. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Po kontroli zgłoszenia celnego organ celny podejmuje działania w celu uregulowania sytuacji towaru, jeśli uzyska nowe dane, tj. inne niż podane w zgłoszeniu celnym, przy czym jeśli są to dane mające wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje stosowną decyzję (art. 23 ust. 2, art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne /Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm./, art. 220 ust. 1 WKC); jeśli natomiast są to dane takiego wpływu nie mające, wydaje postanowienie (art. 23 ust. 4 Prawa celnego). W przypadku braku stwierdzenia podstaw do zmiany jakichkolwiek danych zawartych w zgłoszeniu celnym, przepisy nie przewidują możliwości - jak zasadnie stwierdza organ II instancji - pozytywnego stwierdzania braku podstaw do zmiany, nie jest również przewidziana konstrukcja umożliwiająca w postępowaniu celnym wszczętym z urzędu wydanie decyzji odmownej lub uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Umorzenie tego postępowania było więc prawidłowe. W skardze kasacyjnej Prokurator Okręgowy w Z. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nieuwzględnienie skargi Prokuratora Okręgowego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] mimo naruszenia przez ten organ oraz organ I instancji w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), polegającego na zaniechaniu zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, pominięciu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przy jednoczesnym niepełnym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i pobieżne, a przez to niewystarczające uzasadnienie stanowiska o niezasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd ograniczył kontrolę legalności postępowania organów celnych jedynie do wybranych – z niewyjaśnionych przyczyn – dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu i nie wyraził oceny zaniechania wykorzystania, jak również przeprowadzenia przez te organy określonych dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, co wobec wątpliwości co do zakresu i dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania przez Sąd prawa materialnego; 2. prawa materialnego przez: a) dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – w związku z załącznikiem VIII Rozdział II część A (Dz. Urz. UE L 02.273.1 z dnia 10 października 2002r . ze zm.) polegającej na uznaniu, iż towar określony w tym przepisie jako "części zwierząt po uboju nadające się do spożycia przez ludzi zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ale nie przeznaczone do spożycia przez ludzi ze względów handlowych" jest towarem nienadającym się do spożycia przez ludzi, b) niewłaściwe zastosowanie przepisów działu 5 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 87.265.1 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.), co doprowadziło do uznania za prawidłową przyjętą przez organy celne błędną klasyfikację towaru do pozycji 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej zamiast prawidłowego zastosowania przepisów działu 2 tego Rozporządzenia oraz Uwagi ogólnej 1 do działu 2 zamieszczonej w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych przez Komisję na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, opublikowanych w Dz. Urz. UE Serii C nr 50 z dnia 28 lutego 2006 r. i wskazania jako prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Prokurator wyjaśnił, że Sąd I instancji, jak również organy celne pominęły dowody przedłożone przez stronę przy piśmie z 24 kwietnia 2008 r., a zatem już na początkowym etapie postępowania administracyjnego. Stwierdzenie, że towar nie nadaje się do celów spożywczych ze względów handlowych, nie jest, jego zdaniem, tożsame z pojęciem "nie nadające się do spożycia przez ludzi". Nie daje też ono podstaw do uznania towaru za wymieniony w dziale 5 Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka z o.o. P. z siedzibą w G. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wobec braku usprawiedliwionych podstaw. W odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w P. na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 2 listopada 2009 r. Prokurator Okręgowy w Z. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do wniosku dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one niezasadne. Prokurator Okręgowy w Z. podniósł, że organy celne wydały rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, dokonując a priori negatywnej oceny przydatności innych dowodów przez nią wskazywanych. Uwzględnienie tych dowodów doprowadziłoby, jego zdaniem, do uwzględnienia zarzutów w postępowaniu celnym. Dokumenty te (protokoły zeznań świadków: M.Ż. - głównego specjalisty Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów oraz funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. Oddziału Celnego w J., a także pisma Izby Celnej w P. z dnia 4 lipca 2007 r. oraz 26 lipca 2007 r., Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. z dnia 17 lipca 2007 r., opinii Państwowego Instytutu Weterynaryjnego w P. z dnia 30 marca 2007 r.) nie mogły obalić mocy dowodowej dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, w postaci certyfikatów zdrowia dla produktów pochodzenia zwierzęcego, świadectw przydatności do spożycia, a nade wszystko wspólnotowych świadectw weterynaryjnych. Dowód z zeznań świadków może być przeprowadzony tylko na okoliczności faktyczne. Tymczasem z treści powołanych dokumentów wynika, że osoby w nich wskazane wyrażają odmienny pogląd co do klasyfikacji taryfowej towaru. Jeżeli istota rozstrzygnięcia organów celnych sprowadza się do określenia klasyfikacji taryfowej produktu, to w tym zakresie właściwy organ celny nie może być wyręczany czy zastępowany przez świadka. Kwestia ta jest bowiem wyłączną domeną organów celnych i podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podobnie, cytowane w treści skargi kasacyjnej fragmenty protokołu przesłuchanego w charakterze świadka lekarza weterynarii pełniącego obowiązki w Granicznym Inspektoracie Weterynarii w G. wskazują, iż strona wnosząca skargę kasacyjną zamierza na podstawie dowodu z przesłuchania świadka dokonywać ustaleń w zakresie obowiązującego prawa, zasad jego wykładni i stosowania. Tymczasem wskazane dowody mogłyby zostać powołane jedynie w celu ustalenia jadalności lub nie zaimportowanego towaru, a nie znaczenia tego faktu dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez organy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest również uzasadnione twierdzenie, że organy celne pominęły dowody istotne dla rozstrzygnięcia oraz błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy i nie uzasadniły w pełni wydanego rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. wynika, że organ dysponował materiałami dostarczonymi przez Prokuraturę Okręgową w Z., wyjaśnieniami strony, jak też dokumentami udostępnionymi przez Centralne Biuro Śledcze w C. Organ odwoławczy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Z. o udostępnienie dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w toku prowadzonego śledztwa, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie spornej kwestii. Dokumenty zostały przez Prokuraturę Okręgową nadesłane i włączone w poczet materiału dowodowego sprawy (k. 312 – 372 wspólnych akt administracyjnych) i organ poddał ten materiał ocenie. Pisma te nie mogły podważyć ustaleń stanu faktycznego sprawy. Okolicznością decydującą o rozstrzygnięciu sprawy było bowiem to, iż w chwili zgłoszenia celnego przesyłce towarzyszyły dokumenty wskazane jako niezbędne do dopuszczenia towarów pochodzenia zwierzęcego do obrotu na rynku wspólnotowym w Zał. VIII – Wymagania dotyczące wprowadzania na rynek karm dla zwierząt towarzyszących, gryzaków dla psów i produktów do zastosowań technicznych do Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.Urz.WE L Nr 273 z dnia 10 października 2002 r.) – świadectwa (certyfikat) zdrowia – oraz w art. 14 ust. 2 Rozporządzenia (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.U.UE L 139 z dnia 25 czerwca 2004 r.). Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że istotną kwestią w sprawie było ustalenie, czy sprowadzony towar miał cechy jadalności (nadawania się do spożycia) przez ludzi, gdyż od tego zależało sklasyfikowanie go do kodu kod CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej lub – jak chciała strona skarżąca – kodu CN 0207 14 20. Jako produkty nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi należy traktować produkty, których dotyczy świadectwo zdrowia wydane na podstawie Rozporządzenia nr 1774/2002 przez lekarza weterynarii kraju wysyłki i wydane na jego podstawie wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED). Graniczny lekarz weterynarii był zobligowany do wydania świadectwa CVED z uwzględnieniem danych zawartych w dokumentach wystawionych przez właściwe podmioty z kraju wysyłki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz.U. Nr 165, poz. 1590 ze zm.), każdą przesyłkę produktów lub przesyłkę zwierząt wprowadzaną z państw trzecich poddaje się weterynaryjnej kontroli granicznej. Po jej dokonaniu przeprowadzający kontrolę graniczny lekarz weterynarii wystawia osobie odpowiedzialnej za przesyłkę weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy (CVED), którego wzór jest określony w przepisach odrębnych Unii Europejskiej, oraz poświadcza w tym świadectwie wyniki przeprowadzonej kontroli (art. 8 ust. 2 ustawy). Zasady kontroli zostały określone m.in. w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 136/2004 ustanawiającym procedurę kontroli weterynaryjnej we wspólnotowych punktach kontroli granicznej dotyczącej produktów przywożonych z państw trzecich, (Dz.Urz. UE L Nr 21 z dnia 28 stycznia 2004 r.). Mając do dyspozycji ww. dokumentację, organy celne, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy, nadają przesyłce przeznaczenie celne, zgodnie z warunkami ustalonymi w weterynaryjnym świadectwie przekroczenia granicy. Oznacza to, że kierują towar do określonej procedury celnej, przyjmując określony kod i wartość celną dla towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył także, iż błędne jest odwoływanie się do treści amerykańskich świadectw zdrowia jako podstawy do kwestionowania czynności służb weterynaryjnych działających na podstawie regulacji wspólnotowych. Nomenklatura Scalona używana jest w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu. Wymagania przewidziane dla produktów pochodzenia zwierzęcego nadających się do spożycia przez ludzi również stanowią środek wspólnotowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, w przypadku braku wyraźnego odesłania do przepisów lub zwyczajów państwa trzeciego, przepisy wspólnotowe powinny być interpretowane w odniesieniu i w kontekście swych własnych źródeł. W konsekwencji kwestia, czy produkt spełnia wymagania ustanowione w środkach wspólnotowych, musi zostać ustalona w oparciu o kryteria obowiązujące we Wspólnocie (wyrok z dnia 9 października 1973 r. w sprawie 12/73 Muras; wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-138/07 Cobelfret NV, pkt 55). Dlatego też dokument o nazwie "meat and poultry export certificate of wholesomeness " (świadectwo przydatności do spożycia) nie mógł stanowić podstawy ustalenia przez organy, czy produkt odpowiada kryteriom obowiązującym we Wspólnocie. Zawiera bowiem wyłącznie odniesienia do przepisów obowiązujących w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Skoro zatem w świadectwie CVED znalazł się zapis, iż towar przeznaczony jest na karmę dla zwierząt a nie do spożycia przez ludzi, organ celny nie mógł przypisać towarowi zdatności do spożycia przez ludzi. Przyporządkowanie towaru do kodu CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej nie naruszyło więc prawa. Odnośnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych w nim wymienionych. W niniejszej sprawie Sąd I instancji w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wymienił z osobna wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a jedynie te, które zadecydowały o treści rozstrzygnięcia, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli instancyjnej toku rozumowania Sądu ani nie świadczy o wybiórczej analizie dowodów. W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia nr 1774/2002 poprzez przyjęcie, że towar określony w nim jako "części zwierzęce po uboju nadające się do spożycia przez ludzi zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ale nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi ze względów handlowych" jest tożsamy z towarem nienadającym się do spożycia. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z organami celnymi, że importowany towar w postaci mrożonych ćwiartek kurczaka przeznaczonych na karmę dla zwierząt jest produktem niejadalnym w rozumieniu działu 5 Wspólnej Taryfy Celnej. Ocenę tę należało sformułować z uwzględnieniem stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego, który to stan definiuje się zarówno przez właściwości fizyczne, jak i prawne rzeczy. Tym samym użyty w art. 6 Rozporządzenia Nr 1774/2002 zwrot "nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi ze względów handlowych" stanowi część definicji pojęcia "niejadalne" w stosunku do omawianego towaru. Cecha i właściwość produktu w postaci nadawania się i odpowiedniości do spożycia przez ludzi wymaga bowiem odniesienia do przepisów regulujących kwestie sanitarne, zdrowotne oraz organizacji kontroli weterynaryjnej żywności pochodzenia zwierzęcego. Przepisy te zawarte są aktach ustawodawstwa wspólnotowego, m.in. w: Rozporządzeniu (WE) Nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającym szczególne przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.U.WE L 139 z dnia 25 czerwca 2004 r.), Rozporządzeniu (WE) Nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającym szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. U.WE L 139 z dnia 30 kwietnia 2004 r.), Rozporządzeniu (WE) Nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. U.WE L z dnia 25 czerwca 2004 r.) Art. 6 Rozporządzenia (WE) Nr 853/2004 stanowi, że przywóz żywności pochodzenia zwierzęcego spoza Wspólnoty może nastąpić, jeżeli spełnia wymogi rozporządzenia (WE) Nr 853/2004 oraz w zakresie świadectw i dokumentów przepisy rozporządzenia (WE) Nr 854/2004. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia (WE) Nr 854/2004, produkty pochodzenia zwierzęcego przywozi się jedynie z państwa trzeciego lub części państwa trzeciego znajdującego się w wykazie sporządzonym i uaktualnionym zgodnie z procedurą określoną w art. 19 ust. 2 tego rozporządzenia (tzw. procedura kanalizacyjna). W art. 14 tego aktu zawarto z kolei postanowienie, że produktom pochodzenia zwierzęcego nadającym się do spożycia przez ludzi musi towarzyszyć dokument zaświadczający, że produkt jest zgodny z wymogami ustanowionymi w rozporządzeniu (WE) Nr 852/2004, rozporządzeniu (WE) 853/2004 oraz wymogami ustalonymi na podstawie rozporządzenia (WE) Nr 882/2004. Istotna w niniejszej sprawie jest regulacja zawarta w art. 12 ust. 1, zgodnie z którą produkty pochodzenia zwierzęcego można przywozić do Wspólnoty tylko wtedy, gdy zostały wysłane, pozyskane lub przygotowane w zakładach znajdujących się w wykazach sporządzonych i uaktualnionych zgodnie tym rozporządzeniem. Zakłady, które byłyby upoważnione do eksportu mięsa drobiowego nadającego się do spożycia przez ludzi na terenie Unii Europejskiej, nie są zlokalizowane na obszarze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Każdy towar, który nie spełnia wymagań przewidzianych dla produktu nadającego się do spożycia przez ludzi, jest produktem nienadającym się i nieodpowiednim do spożycia przez ludzi w rozumieniu uwagi do działu 2 Nomenklatury Scalonej. (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-309/04 Fleisch - Winter GmbH & Co. KG, w którym Trybunał przyjął, iż weryfikacja zasadności zastosowania środka Wspólnotowego uzależnionego od stwierdzenia odpowiednich właściwości produktu obejmuje spełnienie przez ten produkt wymogów prawnych) W tych okolicznościach prawidłowo zastosowano kod CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 286 z 28 października 2005 r.), Dział 5 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z zastrzeżeniem (Uwaga 1), że działem tym nie są objęte produkty jadalne (inne niż jelita, pęcherze itd.), skóry, skórki itd. Do wskazanej w zgłoszeniu celnym pozycji 0511 zaliczono produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi i następnie kolejno: 0511 10 00 - nasienie bydlęce, 0511 91 - produkty z ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwe zwierzęta objęte działem 3, 0511 91 10 - odpadki rybne, 0511 91 90 - pozostałe, 0511 99 10 - ścięgna, ścinki i podobne odpady surowych skór lub skórek, 0511 99 90 - pozostałe. Wymieniony dział 1 obejmuje "Zwierzęta żywe" i w pozycji 0105 wymieniono "Drób domowy żywy, to znaczy ptactwo z gatunku Gallus domesticus, kaczki, gęsi, indyki i perliczki", natomiast dział 3 obejmuje "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne". W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C Nr 50 z dnia 28 lutego 2006 r.) odnośnie podpozycji 0511 99 90 podano, iż obejmuje ona "także martwe zwierzęta objęte działem 1, niejadalne lub klasyfikowane jako nienadające się do spożycia przez ludzi". Wskazywany w skargach jako mający mieć zastosowanie w niniejszych sprawach dział 2 obejmuje "Mięso i podroby jadalne" z zaznaczeniem (Uwaga 1 lit. a), że nie obejmuje "produktów opisanych w pozycjach od 0201 do 0208 oraz 0210 nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi". Pozycja 0207 obejmuje: "Mięso i podroby jadalne z drobiu objętego pozycją 0105, świeże, schłodzone lub zamrożone". W Notach wyjaśniających wskazano (Uwagi ogólne – 1), iż "Mięso i podroby, nadające się i odpowiednie do spożycia przez ludzi, są klasyfikowane w tym dziale, nawet jeżeli przedstawione są na przykład jako przeznaczone do produkcji pożywienia dla zwierząt domowych". Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie przyjął za decydującą w sprawie okoliczności, iż towar został sprowadzony celem przeznaczenia go do produkcji karmy dla zwierząt. Meritum uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosi się bowiem do omówionych już wcześniej cech fizycznych i prawnych towaru, składających się na określenie stanu towaru w rozumieniu przepisów prawa celnego. W sprawie nie miały zastosowania wskazania zawarte w Uwadze ogólnej 1 do Działu 2, zawarte w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE. Importowany towar nie był, z przyczyn wcześniej wskazanych, nadającym się ani odpowiednim do spożycia przez ludzi. Tym samym nie miało też znaczenia poczynione w niej zastrzeżenie, że w dziale 2 klasyfikowane jest mięso nadające się i odpowiednie do spożycia przez ludzi, nawet jeśli przedstawiane jest jako "przeznaczone do produkcji pożywienia dla zwierząt domowych". Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na obecnym etapie postępowania nie zachodziły istotne wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego, a przedłożone dokumenty, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożone dowody w większości stanowią przy tym protokoły zeznań świadków. Prowadzenie dowodu z tych protokołów stanowiłoby obejście dotyczących środków dowodowych ograniczeń wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że na etapie postępowania kasacyjnego nie jest dopuszczalne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Instytucja sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem aktów i czynności z zakresu administracji publicznej, określona w pierwszym rzędzie w art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1279 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a., nie obejmuje co do zasady dokonywania przez sądy administracyjne własnych ustaleń. W art. 106 § 3 p.p.s.a. ustawodawca dopuścił możliwość prowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie uzupełniających dowodów z dokumentów, a nie dowodów na potwierdzenie nowych okoliczności, zmieniających ustalony stan faktyczny sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.