I SA/Gl 563/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F.Z., J.D., M.Z., R.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania przez F. Z., pani J. D., pana R. Z. i pana M. Z. od decyzji Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyczy opodatkowania nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] (nr karty pod. [...]), pozostającej we współwłasności stron postępowania oraz że sprawa ta była już przedmiotem badania przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] uchylił wcześniejszą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nakazując ustalenie czy doszło skutecznie, w sposób przewidziany prawem, do zmiany przeznaczenia części mieszkalnej na usługową. Organ odwoławczy zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, natomiast sporna jest ocena prawna dokonana przez organ podatkowy. Wskazał, że skoro przedmiotowa nieruchomość została dopuszczona do użytkowania w 2007 r., to powstał obowiązek podatkowy z dniem 1 stycznia roku następnego. Skoro zaś podatnicy są właścicielami przedmiotowego budynku i prowadzą w nim działalność gospodarczą to zastosowana przez organ pierwszej instancji stawka podatkowa była prawidłowa. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że właściciele rozpoczęli faktycznie użytkowanie nieruchomości, które nastąpiło po zakończeniu budowy. Przeprowadzona w ramach przedmiotowego postępowania kontrola w dniu 26 sierpnia 2008 r. i poczynione ustalenia nie powodowały – zdaniem organu odwoławczego – konieczności uwzględnienia zarzutów odwołania albowiem w okresie prowadzenia prac modernizacyjno-adaptacyjnych przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie traci tego charakteru. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pani J. D. oraz panowie F. Z., R. Z. i M. Z. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z podatkiem od nieruchomości na piętro budynku. Wskazali, że przedmiotowa nieruchomość w postaci budynku mieszkalno-usługowego została wybudowana w stanie surowym zamkniętym. W lutym 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie części parterowej budynku, stwierdzając tym samym, że parter jest w stanie technicznym nadającym się do prowadzenia działalności gospodarczej. Na piętrze nie rozpoczęto żadnych prac inwestycyjnych w zakresie wykończenia piętra jako części mieszkalnej. Po uruchomieniu, na parterze, kręglarni stwierdzono, że hałas pochodzący od maszyn do kręgli będzie zbyt uciążliwy dla mieszkańców piętra budynku. Dlatego postanowiono zmienić dokumentację przeznaczając piętro na działalność gospodarczą. Z uwagi na brak środków finansowych nie przystąpiono do realizacji drugiego etapu inwestycji w zakresie piętra. Wskazując na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane skarżący podnieśli, że piętro nie posiada: urządzeń na ścianach, izolacji termicznej, stolarki drzwiowej, przewodów kominowych i wentylacyjnych, izolacji gazowej, zabezpieczeń p.poż., pomieszczeń urządzeń technicznych, stąd w takim stanie technicznym nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej na tej kondygnacji. Podali również, że "odebrany" został tylko pierwszy etap inwestycji tj. parter budynku i tegoż też parteru dotyczy wydane pozwolenie na użytkowanie, działalność gospodarcza jest prowadzona tylko na parterze, z uwagi na brak odbioru piętra, zaś budynek nadal jest w trakcie budowy (brak odbioru końcowego budynku). W budynku prowadzono tylko i wyłącznie prace inwestycyjne. Zdaniem skarżących orzeczenia NSA na które powołał się organ podatkowy pierwszej instancji nie są adekwatne do stanu faktycznego w ramach przedmiotowego postępowania ponieważ nie dotyczyły dwuetapowej realizacji inwestycji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. skarżący pan F. Z. oświadczył, że udziały w przedmiotowej nieruchomości zostały wniesione do utworzonej w 2006 r. spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą na parterze przedmiotowego budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sprawa nią rozstrzygana dotyczyła kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Wysokość stawek podatku od nieruchomości uzależniona jest od tego czy budynek lub jego część ma charakter mieszkalny czy też jest związany albo zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 a i b ustawy podatkowej). Ustawa podatkowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 definiuje pojęcie "budynek" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie wskazuje jednak jak należy rozumieć określenie "część budynku" (budowli). Podaje jedynie co stanowi powierzchnię użytkową budynku lub jego części (art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej). Istotne jest to, że ustawa podatkowa rozróżnia określenie "budynek" i "jego część" wskazując między innymi, że przedmiotem opodatkowania może być (cały) budynek lub jego część oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Warto przy tym wskazać, że prawo budowlane mówiąc o obiekcie budowlanym rozumie przez to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a prawa budowlanego). Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W niniejszej sprawie poza sporem było to, że budowa przedmiotowego budynku nie została zakończona oraz to, że rozpoczęto użytkowanie budynku – w części parterowej. Poza sporem było także, iż wykończony całkowicie parter budynku służył działalności gospodarczej, zaś budowa – w części piętra budynku – trwała nadal i nie rozpoczęto jego użytkowanie. Bezsporne było również, że decyzjami właściwego organu nadzoru budowlanego z 2007 r. wydano pozwolenie na użytkowanie m.in. parteru budynku oraz części dobudowanej w parterze. W kartotece budynków przedmiotowy budynek ujęty został, w 2007 roku, jako budynek mieszkalny z uwagą "budynek mieszkalno-usługowy", o powierzchni zabudowy [...] m2. Sporna między stronami była kwestia opodatkowania piętra przedmiotowego budynku w sytuacji, gdy budowa budynku nie została zakończona, zaś rozpoczęto użytkowanie jedynie jego części parterowej (przeznaczonej na działalność usługową). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania całego budynku lub jego części. Wskazał, że opodatkowaniu podlega jedynie istniejący budynek lub jego istniejąca część, gdy budowa (budynku lub jego części) została zakończona lub, gdy mimo że budowa nie została zakończona rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepisy ustawy podatkowej nie definiuje pojęcie "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Stosując wykładnię językową można wyłożyć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części w zgłoszeniu tego faktu odpowiednim organom administracji. Zakończenie budowy następuje w momencie wybudowania budynku lub jego części. Z uwagi na istniejącą definicję budynku jako obiektu budowlanego z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy stwierdzić, że definicja ta odnosi się również do części budynku jako jego element stanowiący całość techniczno-użytkową. Innymi słowy aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku. Użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne a nie prawne. Podobnie należy interpretować pojęcie "części budynku" jako okoliczność faktyczną a nie prawną. Część budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej to poszczególne elementy budynku, lokal czy lokale, stanowiące całość techniczno-użytkową wyodrębnione jak i niewyodrębnione w znaczeniu prawa cywilnego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08). Należy również podzielić pogląd, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (tak wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 314/07 z dnia 28 maja 2008 r.). Obowiązek podatkowy w stosunku do nowo budowanego budynku powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym "budowa" została zakończona bądź rozpoczęto użytkowanie całego budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. W przypadku części budynku wskazany obowiązek w wymienionym terminie powstaje po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęciu użytkowania, przed jej ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "budowa zakończona" odnosi się do całego lub części budowanego budynku. Można bowiem zakończyć budowę całego budynku lub jego części. Rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku lecz jedynie tej części co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej skoro przepis ten przewiduje, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy to nie tylko istnienie budynku lecz również jego części albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego). O ile ustawodawca wiązałby powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budowanego na nowo budynku, w sytuacji zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania tylko jego części, to niewątpliwie nie wskazałby jako okoliczność od której jest uzależniony obowiązek podatkowy istnienia części budynku i możliwość jej opodatkowania. Opodatkowaniu podlega budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), a nie jedynie budynek. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Aby mówić o "istniejącym budynku" musi on spełniać wymogi powołanego wyżej przepisu w tym posiadać instalacje i urządzenia techniczne. Brak tych instalacji i urządzeń w całym budynku oznacza, że budynek taki jeszcze nie istnieje w rozumieniu ustawy podatkowej. Skoro zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej warunkiem opodatkowania nowo budowanego budynku jest jego istnienie to tym samym nie podlega podatkowi od nieruchomości budynek w stanie innym niż wynikający z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozumieniu przepisu art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej budynek istniejący to budynek posiadający instalacje i urządzenia techniczne, zaś istniejąca część budynku to zespół pomieszczeń lub pomieszczenie, wydzielone w budynku stałymi przegrodami budowlanymi, z instalacjami i urządzeniami technicznymi, funkcjonujące niezależnie od reszty budynku, jako samodzielną całość. Istnienie takiej części budynku po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęciu użytkowania przed jej ostatecznym wykończeniem wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do tej części budynku. Brak instalacji i urządzeń technicznych w nowo budowanym budynku lub jego części oznacza że budynek taki lub jego część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem (budynku lub jego części). Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym budynku zakończona została budowa części parterowej, zaś budowa pozostałej części budynku (piętra) trwała nadal. Budowana część budynku nie posiadała wymaganych prawem budowlanym instalacji i urządzeń, nie była wykorzystywana, a jej przeznaczenie ulegało zmianom. W tej sytuacji opodatkowanie całego budynku nie było uzasadnione, gdyż w stosunku do budowanego budynku nie zostały spełnione przesłanki z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Posiadanie przez przedsiębiorcę (przedsiębiorców) budynku w budowie, który nie spełnia wymogów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oznacza, że budynek taki nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w znaczeniu przewidzianym w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy "budynków" lub ich części już istniejących, wybudowanych. Budowa budynku nie jest tym samym co adaptacja lub remont już istniejącego obiektu. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego po jego ewentualnym uzupełnieniu w kwestii zapisu w kartotece budynków, z którego wynika, że budynek spełnia funkcje budynku mieszkalnego z uwagą "budynek mieszkalno-usługowy". Zapis taki ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej budynku (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) jako związanego z działalnością gospodarczą. Ustali czy własność udziałów przedmiotowej nieruchomości, w badanym roku podatkowym, stanowił majątek spółki cywilnej jako wspólny majątek wspólników, a następnie wyda rozstrzygnięcie przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd oceny prawnej odnoszącej się między innymi do przepisu art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Sąd odstąpił od orzekania co do kosztów postępowania wobec braku spełnienia przesłanek z art. 210 powołanej wyżej ustawy.