II FSK 992/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 525/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 992/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 525/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 listopada 2008 r., wydaną w przedmiocie określenia K. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 18 601 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że prowadząc ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2007, podatnik nieprawidłowo podzielił przychody z tytułu świadczenia usług pogrzebowych udokumentowanych fakturami VAT na usługę pogrzebową i sprzedaż trumny. Do tak podzielonych przychodów podatnik stosował zróżnicowane stawki ryczałtu w wysokości: 8,5% dla usług pogrzebowych i 3% dla sprzedaży trumny. Tymczasem działalność podatnika polegająca na kompleksowym świadczeniu usług pogrzebowych powinna być opodatkowana stawką ryczałtu przewidzianą dla usług, tj. 8,5%. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że w 2007 r. podatnik świadczył usługi polegające na kompleksowej obsłudze pogrzebów, wystawiając w związku tym faktury VAT, w treści których w odrębnych pozycjach wykazywane były należne przychody z tytułu usługi pogrzebowej i dokonanych w jej ramach usługi sprzedaży trumny. Wynikające z faktur przychody w kwotach netto wykazywał w ewidencji przychodów za 2007 r. i opodatkowywał ryczałtem wg stawki 8,5 %, dla usług i 3% z tytułu sprzedaży trumien, która zdaniem podatnika była usługą w zakresie handlu. Tymczasem według stanowiska organów, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że K.S. wykonywał kompleksową obsługę pogrzebów, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem 93.03 pogrzeby i działalność pokrewna, na którą składa się między innymi: grzebanie zwłok, przygotowanie zwłok do pochówku, przeprowadzenie pogrzebu, wynajmowanie miejsca w domach pogrzebowych, wynajmowanie lub sprzedaż grobów, opieka nad grobami. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia i zeznania podatnika jak i zeznania świadków. Z wyjaśnień złożonych 12 marca 2009 r. wynika, że w ramach prowadzonej działalności podatnik nie wykonywał usług polegających na sprzedaży trumien jako towaru handlowego bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej i nie prowadził też odrębnej sprzedaży utensyliów pogrzebowych i wieńców. Usługi w zakresie handlu nie były więc realizowane. Z treści wystawionych przez podatnika faktur VAT wynika, iż fakturowane czynności należy traktować, jako jedne całościowe usługi zaliczane do kategorii 93.03 – pogrzeby i działalność pokrewna. Organy argumentowały, że zeznania podatnika potwierdziły wcześniejsze ustalenia o świadczeniu w 2007 r. jedynie kompleksowych usług pogrzebowych, polegających na przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, ułożeniu zwłok w trumnie, przewiezieniu zwłok na miejsce pochówku i pochówek. Potwierdziły je także zeznania pracowników strony. Z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego wynika, że świadczone usługi polegające na kompleksowej obsłudze pogrzebów, bez dokonywania odrębnej sprzedaży trumien i utensyliów pogrzebowych, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późno zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ odwoławczy stwierdził, że przychód osiągnięty przez podatnika w 2007 r. z tytułu działalności podlegał opodatkowaniu 8,5 % stawką. Wypowiadając się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie definicji działalności w zakresie handlu zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz kwestii przyjęcia, iż dokonywana sprzedaż trumien w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej jest zgodna z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, organ odwoławczy wskazał, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży trumien zakupionych w celu dalszej sprzedaży jako towaru handlowego, bez jednoczesnego wykonania usługi pogrzebowej, stanowią przychody z tytułu usług w zakresie handlu opodatkowane stawką ryczałtu 3%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b wyżej cytowanej ustawy. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, sytuacja taka jednak nie miała miejsca. Z kolei odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, iż podatnik zastosował się do informacji podatkowej z dnia 30 września 2004 r., znak: US II 415/7/04, organ odwoławczy wskazał, że informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też w formie postanowienia. Organ zauważył, że zgodnie z mającym w niniejszej sprawie zastosowanie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, zastosowanie się przez podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Organ podniósł więc, że zastosowanie się podatnika do informacji może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji. Natomiast osoba, która zastosowała się do wyjaśnień organów administracyjnych nie może ponosić skutków błędów jakie organy te dopuściły się udzielając wyjaśnień, lecz argument ten nie może spowodować podważenia legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy rozstrzyga sprawę merytorycznie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym świadczeniu usług pogrzebowych, tj. przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, ułożeniu zwłok w trumnie, przewiezieniu zwłok na miejsce pochówku i pochówku, będąc opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Ocena rodzaju świadczonych usług dokonana przez organy podatkowe wynikała z wyjaśnień, a także zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze strony w dniu 12 marca 2009r. (k.- 171 akt), w których podatnik wyraźnie wskazał że: "w ramach działalności nie były świadczone usługi polegające na sprzedaży trumien jako towaru handlowego bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej". Skarżący w ramach działalności gospodarczej nie sprzedawał utensyliów pogrzebowych, świadcząc jedynie kompleksowe usługi pogrzebowe. W takim stanie faktycznym spór między podatnikiem, a organem podatkowym sprowadzał się do właściwego zakwalifikowania działalności wykonywanej przez podatnika w 2007r. w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Sąd wyjaśnił, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu w zależności od zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, ryczałt od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5 %. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyjaśniono, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ustawodawca w tym przepisie wprost odwołuje się do PKWiU. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do tego rozporządzenia, wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1). Jej stosowanie przedłużano stopniowo m.in. do dnia 31 grudnia 2007 r. (rozporządzeniem z dnia 10 maja 2005 r.). Sąd podniósł, że podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest zatem określenie dla danej usługi symbolu PKWiU. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Sąd argumentował, że organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, zwrócił się do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i oparł się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r. nr MS-02-9-5672/KU-219/2009/1505, z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) kompleksowe usługi pogrzebowe obejmujące: przygotowanie zwłok do pochówku, ułożenie ich w trumnie, przygotowanie i dostarczenie zamówionych utensyliów pogrzebowych, zawiezienie zwłok na miejsce pochówku, pochówek, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Opinia ta nie została podważona przez skarżącego. Wobec powyższego, Sąd przyjął, że usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem, co odpowiada usługom świadczonym przez skarżącego. Za zgodną z prawem Sąd uznał ocenę, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, do której zgodnie z 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, znajduje zastosowanie stawka ryczałtu 8,5% . Za trafne również uznać należało, wedle oceny Sądu, stanowisko organów podatkowych, iż prowadzona przez skarżącego działalność nie może być kwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3), bowiem przez tą działalność rozumie się sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, a takiej sprzedaży, jak przyznał, skarżący nie prowadził. Skarżący nie dokonywał bowiem sprzedaży uprzednio nabytych trumien jako samodzielnej, oderwanej od innych wchodzących w zakres usługi pogrzebowej czynności. Dlatego nie można było podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego wykazującego, iż prowadzona przez skarżącego działalność nosiła też znamiona działalności usługowej w zakresie handlu. W związku z tym nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika związanych z zastosowaniem się skarżącego do informacji o zakresie stosowania prawa z dnia 30 września 2004 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że z obowiązujących do 31 grudnia 2004r. przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4) wynikało, że zastosowanie się przez podatnika, do informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Brak negatywnych konsekwencji związanych z zastosowaniem się do uzyskanej informacji, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, został ograniczony do: braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ewentualnie konieczności umorzenia postępowania już wszczętego w tych sprawach, braku możliwości naliczania odsetek za zwłokę i ustalenia dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu więc uzyskanej przez podatnika w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej informacji nie można było utożsamiać z decyzją konstytutywną, do której zastosowanie znajdowałby przepis art. 68 Ordynacji podatkowej. Informacja ta nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co nie może budzić żadnych wątpliwości. Nie zachodziły zatem w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie przez Sąd, jako prawidłowego, błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji doprowadzić to miało do naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegającego na niepełnym i błędnym uzasadnieniu wyroku. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie stwierdził nieważności decyzji organu odwoławczego, mimo że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa ta była już rozstrzygnięta innym rozstrzygnięciem ostatecznym znajdującym się w obrocie prawnym. Następnie zarzucono Sądowi naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży samych trumien, a nie świadczył kompleksowe usługi pogrzebowe. Wreszcie podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego i uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej znalazły się zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że strona w przedmiotowej sprawie nie prowadziła usługi handlowej w zakresie handlu mimo dowodów na to, że działalność taka była przez nią prowadzona, które to czynności powinny być opodatkowane stawką ryczałtu 3%. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 87 Konstytucji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a mianowicie, że zastosowały w sprawie przepisy w/w aktów wykonawczych do ustawy z pominięciem jej brzmienia co stanowi naruszenie art. 87 Konstytucji poprzez naruszenie hierarchii źródeł prawa. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) poprzez przyjęcie, że strona w przedmiotowej sprawie prowadziła tylko działalność usługową w całości opodatkowaną stawką podatku w wysokości 8,5%, Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Najdalej idącym zarzutem postawionym w tej grupie, jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. polegający na tym, że Sąd nie stwierdził nieważności objętej skargą decyzji na podstawie wynikającej z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Miał on bowiem pominąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rykach w dniu 30 września 2004 roku wydał interpretację podatkową. W ocenie autora skargi kasacyjnej interpretacja ta została wydana w formie decyzji, co uzasadniać miało zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2009 roku oraz poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko autora skargi kasacyjnej jest jednak błędne. Słusznie bowiem zarówno organy administracji podatkowej, a za nimi Sąd uznały, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, prawną formą działania administracji przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego nie było ani postanowienie ani decyzja administracyjna. Według stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, interpretacja stanowiła bowiem odrębną i samodzielną, wynikającą z przepisów prawa formę działania organów administracji podatkowej. Skoro więc interpretacja wydana w dniu 30 września 2004 roku nie była decyzją administracyjną, to nie było możliwe uznanie, że objęte skargą w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie wydane w tej właśnie prawnej formie działania administracji dotknięte jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe natomiast zarówno decyzja administracyjna jak i interpretacja przepisów prawa podatkowego, są wydawanymi pisemnie prawnymi formami administracji. Posiadają z tego tytułu pewne, lecz nie wszystkie, cechy wspólne właściwe dla pisemnego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jednak okoliczność ta, nie stanowi o tym, że stanowią tę samą prawną formę działania. Z tej przyczyny argumenty autora skargi kasacyjnej przedstawione na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Sama natomiast instytucja wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ma chronić przyszłego podatnika przed negatywnymi skutkami wydawania decyzji administracyjnych. Nie może więc być uznane za prawdziwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wydanie interpretacji oznacza zakaz wydania w przyszłości decyzji administracyjnej, zaś wydanie jej dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ujemna ocena objętego skargą kasacyjną wyroku nie wynika też z podniesionych zarzutów naruszenia art. 151 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w tym i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpujące wyjaśnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast kwalifikacji prawnopodatkowej działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego w 2007 roku. I w tym zakresie należy przyznać rację organom podatkowym oraz Sądowi, które uznały, że skarżący prowadził działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do której zastosowanie miała stawka określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy, a więc 8,5%. W celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dającej podstawę subsumcji wskazanych powyżej norm materialnego prawa podatkowego, organy podatkowe przeprowadziły szereg niezbędnych czynności w celu ustalenia dokładnych okoliczności faktycznych, czym nie uchybiły zasadzie wynikającej z art. 122 oraz Ordynacji podatkowej. W ramach tych czynności organy przeprowadziły dowody z zeznań strony oraz świadków. Natomiast organ odwoławczy przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie wyjaśniające, które w sposób jednoznaczny wykazało, że świadczone przez skarżącego usługi polegające na kompleksowej obsłudze pogrzebów, bez dokonywania odrębnej sprzedaży trumien i utensyliów pogrzebowych, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późno zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ odwoławczy oraz Sąd słusznie stwierdziły, że przychód osiągnięty przez podatnika w 2007 r. z tytułu działalności podlegał opodatkowaniu 8,5 % stawką. Nie zasługują na uwzględnienie więc te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na niezauważenie przez Sąd naruszenia przez organy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazujące na niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej mieści się w grupowaniu 93.03.11-00.00 – Usługi z wiązane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów". Z tej przyczyny, usługi pogrzebowe, świadczone przez podmiot zawodowo zajmujący się kompleksowymi usługami pogrzebowymi, wraz z dostawą trumny, zalicza się do tej kompleksowej działalności usługowej. Organy podatkowe i Sąd zatem uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego istnienie faktur oraz deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007 roku. Sąd nie uchybił więc art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Słusznie bowiem uznał, że swobodna oraz wszechstronna ocena całego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, z uwzględnieniem opisanych powyżej faktur i deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007, wskazały, że skarżący świadczył kompleksowe usługi pogrzebowe, w ramach których dostarczał także trumny. W przypadku bowiem gdy dany podmiot świadczy usługę kompleksową, stanowiącą jedno, niepodzielne świadczenie, to nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części, gdyż każda z nich stanowić będzie usługę w ramach kompleksowego świadczenia usług, w tym wypadku pogrzebowych. Ze wskazanych powyżej przyczyny, na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego. Odnosząc się do pierwszego z nich, to jest do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy podnieść, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży trumien zakupionych w celu dalszej sprzedaży jako towaru handlowego, bez jednoczesnego wykonania usługi pogrzebowej, stanowią przychody z tytułu usług w zakresie handlu opodatkowane stawką ryczałtu 3% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy. Skoro natomiast ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżący świadczył jedynie kompleksowe usługi pogrzebowe, a w ramach tych usług dokonywał sprzedaży trumien, wskazane powyżej normy prawa materialnego nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Natomiast w sprawie prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bez naruszenia zasady hierarchii źródeł prawa, o której mowa w art. 87 konstytucji. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).