I SA/Lu 579/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kara porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu w dniu [...] zażalenia na postanowienie [...] Wójta Gminy [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej w kwocie 2.500 zł utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w dniu [...] do organu I instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2009r., w której A S.A. zadeklarowała do opodatkowania m.in. budowle sieciowe o wartości 2.654.912,59 zł zaniżając wartość przedmiotu opodatkowania w stosunku do przyjętej w latach 2007 i 2008. W dniu 18 marca 2009r. Wójt Gminy [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz wezwał ją do przedstawienia dokumentacji architektoniczno-budowlanej i złożenia wyjaśnień w zakresie wartości budowli stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji roku 2009 celem prawidłowego opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za ten rok. W wezwaniu określono termin przedstawienia dokumentacji i wyjaśnień oraz pouczono Spółkę o możliwości nałożenia kary porządkowej w wysokości do 2.500 zł w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 marca 2009r., a zakreślony w wezwaniu termin upłynął bezskutecznie w dniu 6 kwietnia 2009r., wobec czego postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nałożył na A S.A. karę porządkową w kwocie 2.500 zł. podkreślając, że podatnik nie zastosował się do wezwania tego organu i nie wskazał przyczyn odmowy złożenia wyjaśnień. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik A S.A. zarzucał wydanie tego postanowienia z naruszeniem art. 262 Ordynacji podatkowej i podnosił, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach ściśle określonych w tym przepisie, zaś niezłożenie dokumentów nie stanowi żadnego z przypadków w nim wymienionych. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może zostać przeniesiony na podatnika. Odmowa złożenia przez podatnika wyjaśnień nie była również bezzasadna, a tylko w przypadku owej bezzasadności możliwe jest nałożenie kary porządkowej. Organ naruszył przepisy art. 122, 187§ 1 Ordynacji podatkowej, a żądanie przedstawienia dokumentacji architektoniczno – budowlanej czy ewidencji środków trwałych było bezzasadne. Podnosił nadto zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia. W piśmie z dnia 27 maja 2009r. organ I instancji wyjaśnił, iż w sprawie niniejszej zaszły przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie złożono żądanych przez organ wyjaśnień, co mieści się w dyspozycji tego przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując zażalenie wskazało na treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wywiodło, że kara porządkowa, o której mowa w tym przepisie jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania, ma znamiona środka przymusu, a nie środka represji karnej. Gdy organ, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, kieruje do strony wezwanie, to pośrednio uznaje, że udział strony jest niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu, to dla prawidłowego ustalenia A S.A. podatku od nieruchomości za 2009r. niezbędne było wskazanie przez stronę takiej wartości, a zatem złożenie wyjaśnień w tym zakresie. Twierdzenie zatem, iż obowiązek ustalenia stanu faktycznego obciążał wyłącznie organ podatkowy SKO uznało za bezzasadne. SKO podkreśliło, że to strona postępowania była dysponentem pełnej wiedzy w przedmiocie opodatkowania budowli sieciowych, a złożenia ich odmówiła bezzasadnie. Przyczyną nałożenia kary porządkowej było niezłożenie przez A S.A. tych wyjaśnień, co objęte jest dyspozycją art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia i nie przytoczył jej, niemniej jednak, mając na uwadze, że postępowanie jest dwuinstancyjne, a strona działa przez profesjonalnego pełnomocnika, uchybienie to naprawione zostało przez organ odwoławczy i w konsekwencji nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze na to postanowienie pełnomocnik A S.A. wnosił o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia takiej kary. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że niezłożenie żądanych przez organ informacji oraz nieprzedłożenie dokumentów nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej, czemu innemu bowiem służy art. 155 Ordynacji podatkowej. W dyspozycji tego przepisu nie mieści się wskazanie przez stronę podstawy opodatkowania, tak aby organ podatkowy mógł tylko obliczyć wysokość zobowiązania i wydać decyzję podatkową. Ustalenie podstawy opodatkowania należy do kompetencji organu podatkowego. Niezłożenie dokumentów nie jest w szczególności odmową udziału (czyli obecności fizycznej) w innej czynności. Odmowa udzielenia informacji oraz przedstawienia dokumentów nie była również bezzasadna, gdyż to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wszelkie obowiązki nałożone na podatnika podatku od nieruchomości wynikają z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 155 Ordynacji podatkowej nie może służyć rozszerzaniu zakresu obowiązków formalnych, tym bardziej w zakresie obiektów, które zdaniem strony nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawił ekspertyzę prawną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wnosiło o jej oddalenie i w całości podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2009r. pełnomocnik A S.A. wnosił o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podnosząc, iż strona wniosła skargę konstytucyjną zarzucając niezgodność z Konstytucją RP art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 Ordynacji podatkowej, lecz wniosek ten nie został uwzględniony, bowiem strona nie przedłożyła żadnego dowodu złożenia skargi konstytucyjnej, a przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie był podstawą prawną wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem badania Sądu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...][...] wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do A S.A reprezentowanej przez pełnomocnika A. C. Postanowienie powyższe wydane zostało w trybie przepisów Rozdziału 22 Działu IV Ordynacji podatkowej – Kary porządkowe na tle poniżej przedstawionego, wynikającego z akt stanu faktycznego. Strona skarżąca w dniu 21 stycznia 2009r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009r. W deklaracji wykazała m.in. budowle, podstawa opodatkowania w zł – 2.654 912,59 zł, stawka podatku - 2%, kwota podatku 53.098,25 zł. Organ podatkowy pismem z dnia 22 stycznia 2009r. wezwał podatnika "w trybie art. 274a w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej" do złożenia w terminie 7 dni korekty tej deklaracji, gdyż wg wiedzy organu podatkowego wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...][...]wydanej wobec tego podatnika w przedmiocie podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania winna wynosić 4.891683,49 zł. W dniu 12 lutego 2009r. strona przesłała korektę deklaracji, w której wykazała wartość budowli sieciowych w styczniu 2009r. – 2.654 912,59 zł; od lutego 0,00 zł. i podatek w wysokości 5.006 zł. Poinformowała jednocześnie organ w załączonym do deklaracji korygującej piśmie z dnia 9 lutego 2009r., że w dniu 31 stycznia 2009r. sprzedała budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowało wygaśnięciem obowiązku podatkowego związanego z budowlami i wskazała ich nabywcę (k.-7). Pismem z dnia 19 lutego 2009r. organ podatkowy ponownie wezwał stronę "w trybie art. 274a art. 155 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" do przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. ( k.-8). W piśmie tym, powołując się na treść art. 6 ust. 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał, że w styczniu 2009r. strona nadal była podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli, których wartość wykazana w deklaracji winna wynosić 4. 891683,49 zł., a nie jak wskazała strona 2.654 912,59 zł. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik strony wyjaśnił, iż złożona deklaracja jest prawidłowa, a powołana w piśmie organu decyzja podatkowa dotyczy podatku za rok 2008 (k.-13). W tej sytuacji organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 165 § 2, art. 155 i art. 189 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r. i jednocześnie wezwał przedsiębiorstwo do przedstawienia: 1/ dokumentacji architektoniczno-budowlanej tj. pozwolenia na budowę sieci telekomunikacyjnych na terenie Gminy [...] /.../ 2/ "wyjaśnień w zakresie wartości budowli ww punkcie wynikającego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" – w terminie 14 dni /.../, pouczając stronę o treści "art. 262" Ordynacji podatkowej /k.-14/. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił przy tym, że wobec wystąpienia znacznej różnicy wartości budowli, wykazanej w deklaracjach za 2007 i 2008r. oraz wynikającej z ww. decyzji za rok 2008 (4.891683,49 zł.), a podanej przez stronę w deklaracji (2.654 912,59 zł) organ ma obowiązek "sprawdzić z czego ta różnica się wzięła". Na tak sformułowane wezwanie podatnik nie udzielił odpowiedzi, wobec czego wydane zostało postanowienie będące przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu, po skonkretyzowaniu przez organ odwoławczy wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Jakkolwiek wyżej przytoczona treść wezwania w pkt 2 jest mało czytelna, to należy przyjąć, iż nawiązuje do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości objętych dokumentacją architektoniczno – budowlaną, o której mowa w pkt 1 wezwania ( "ww. punkcie"). Możliwości wezwania strony do złożenia wyjaśnień o przytoczonej treści organ podatkowy upatruje w treści art. 155 § 1 Op., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Treść powyższego przepisu zakreśla ramy prawne wezwania przez organ strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub wykonania określonej czynności w toczącym się już postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, iż problematykę wezwań określa się, jako czynności procesowe techniczne, jako środki porozumiewania się organów urzędowych ze stronami postępowania, jako zespół środków umożliwiających organowi administracji wykonywanie podstawowych obowiązków w procesie administrowania. Prowadzenie takiej działalności wymaga bowiem dania organowi skutecznie funkcjonujących środków, za pomocą których może on uzyskać dane (informacje, wyjaśnienia) niezbędne do realizacji jego zadań. Treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest takim zasadom jak: zasadzie jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej oraz prawdy obiektywnej i szybkości postępowania. Tak więc rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla złożenia wyjaśnień (jak w rozpatrywanej sprawie), należy stosować, mając na względzie cel postępowania administracyjnego (podatkowego), a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu ogólnych reguł postępowania. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się np. przez przedstawienie stanowiska strony na piśmie, a mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia ( por. R. Hauser w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd.Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2007 str. 571 ). Treść wezwania skierowanego do osób wskazanych w tym przepisie musi zatem odnosić się do niezbędności ich wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zasad tego postępowania. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej. Nie budzi wątpliwości, iż nakłada ona na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy ma obowiązek ustalić fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mogą mieć w sprawie zastosowanie i rozważyć dowody, które pozwolą na ustalenie tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody z urzędu ewentualnie inne dowody, które zostaną zawnioskowane przez stronę. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie – art. 187 § 3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze przedmiotu ugruntowany, co do zasady, jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (por. B. Dauter w powołanym wyżej Komentarzu str. 617 i nast.). Mając na uwadze wyżej przytoczone rozważania stwierdzić należy, iż skorzystanie z wezwania, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej będzie możliwe wówczas, gdy po przeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego na istotne w sprawie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne, pozostaną niewyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, i gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego. W wezwaniu tym należy dokładnie wskazać jakie okoliczności faktyczne, których nie można ustalić innymi dowodami, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wymagają osobistych wyjaśnień strony lub jej pełnomocnika. W tym też kontekście należy rozważać bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, z przedstawionych sądowi akt wynika, iż organ podatkowy na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a więc wbrew wyżej przytoczonym obowiązkom wezwał stronę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień. Po drugie, w rozpatrywanej sprawie spór między podatnikiem a organem podatkowym dotyczy podatku od nieruchomości za 2009r. w zakresie opodatkowania budowli w miesiącu styczniu tego roku. Z akt sprawy, jak wyżej wskazano wynika, że wykonując swój ustawowy obowiązek (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) skarżąca Spółka złożyła deklarację na ten podatek na 2009r. wykazując: budowle, podstawa opodatkowania w zł – 2.654 912,59 zł. Na wezwanie organu, w dniu 12 lutego 2009r. strona przesłała korektę deklaracji, w której wykazała wartość budowli sieciowych w styczniu 2009r. – 2.654 912,59 zł; od lutego 0,00 zł i podatek w wysokości 5.006 zł i poinformowała organ w załączonym do deklaracji korygującej piśmie z dnia 9 lutego 2009r., że w dniu 31 stycznia 2009r. sprzedała budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowało wygaśnięciem obowiązku podatkowego związanego z budowlami (art. 6 ust. 4) i wskazała ich nabywcę (k.-7). Spór ogranicza się zatem do wartości budowli za miesiąc styczeń 2009r. Trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zauważyć należy, iż ustawodawca, od roku 2003 wprowadził do przepisów ustawy podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) uzupełnienie, polegające na wyraźnym odesłaniu do ustawy o podatku dochodowym oraz zasadę, iż dla ustalenia wartości budowli stosuje się wartość początkową niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Intencją wprowadzenia w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, obowiązku ustalenia wartości na dzień 1 stycznia każdego roku nie było coroczne dokonywanie wyceny, w sytuacji gdy nie zaistniały żadne zmiany w środkach trwałych podlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy twierdził, iż wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2009r. wynosi 4.891683,49 zł i wynika z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec strony skarżącej za 2008r. Mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości, co do podanych przez podatnika w deklaracji korygującej danych odnoszących się do wartości budowli w styczniu 2009r., dysponując - jak twierdzi – wiedzą co do ich wartości na rok 2008, to powinien zażądać od podatnika złożenia oświadczenia, czy w stosunku do 2008r. nastąpiły na dzień 1 stycznia roku podatkowego zmiany w środkach trwałych i na czym te zmiany polegały, te okoliczności bowiem miałyby bezpośredni wpływ na dalszy tok postępowania i ewentualną korektę wartości budowli. Twierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że bezzasadna była odmowa złożenia wyjaśnień, co do wartości budowli położonych na terenie Gminy [...] objętych dokumentacją architektoniczno-budowlaną, tj. pozwoleniem na budowę sieci telekomunikacyjnych na terenie Gminy [...] /.../, w świetle powołanego przepisu nie znajduje uzasadnienia, a zarzuty podniesione w skardze uznać należy za uzasadnione. Po trzecie, przewidziana przepisem art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa, jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych, jak wynika z art. 262 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wszystkich uczestników postępowania, a niekiedy i osoby trzecie (§ 3 pkt 1), z wyjątkiem określonym w § 4. Wynika stąd, że kara porządkowa może być nałożona tak na stronę postępowania jak i na jej pełnomocnika, za enumeratywnie określone tym przepisem zachowania (zaniechania). Nie ulega jednak wątpliwości, mając na uwadze tak charakter kary, jak i wielość podmiotów, wobec których kara ta może być stosowana występujących w jednym postępowaniu podatkowym oraz tryb jej egzekwowania, iż w rozstrzygnięciu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej należy ściśle oznaczyć co do tożsamości podmiot, na który kara została nałożona. W tym zakresie nie może być mowy o jakimkolwiek domniemaniu co do ukaranego podmiotu. Oczywiście nie spełnia tego wymogu określenie ukaranego jako "w/w.", zwłaszcza, że oba podmioty (tak strona jak i jej pełnomocnik, na ręce którego doręczane było niniejsze postanowienie i wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej) wymienione są w kręgu podmiotów objętych dyspozycją art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wada ta uszła uwadze organu odwoławczego w postępowaniu odwoławczym. Tak więc, zaskarżone postanowienie uznać należało za wydane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. prowadziło do orzeczenia jak w sentencji.