I SA/Łd 851/10

Dnia 26 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić adwokat W. M.-K. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) plus należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście złotych) stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. I SA/Łd 851/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta P. T. umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia M. P. łącznego zobowiązania podatkowego za 2006 r. z nieruchomości położonej w P. T. przy ul. A.. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie miało na celu ustalenie w czyim władaniu faktycznie znajdowała się ww. nieruchomość oraz w jaki sposób i przez kogo była wykorzystywana. W ewidencji gruntów nie zostali bowiem ujawnieni aktualni właściciele tej nieruchomości, tj. spadkobiercy M. M., zmarłej w 1984 r. W konsekwencji organ podatkowy zamierzał ustalić krąg osób, na których spoczywał obowiązek podatkowy. Postępowanie zostało wszczęte m.in. w stosunku do M. P.. W jego trakcie organ podatkowy dwukrotnie przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości, wezwał stronę do złożenia informacji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego, a także uzyskał z Urzędu Skarbowego w P. T. informację co do rozliczeń strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W kierowanej do organu I instancji korespondencji strona podnosiła bowiem m.in., że od wielu lat jest podatnikiem i samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości oraz że na jej terenie prowadzi od 1997 r. działalność gospodarczą. Organ podatkowy, po dokonaniu analizy zebranych w sprawie materiałów, nie dał wiary twierdzeniom strony co do posiadania przez nią spornej nieruchomości. W szczególności uznał, że strona nie udowodniła faktu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, przy czym wniosek ten wyprowadził m.in. z treści informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą M. P. nie dokonywała rozliczeń dla celów podatkowych od 1999 r. Za zgodne ze stanem faktycznym uznał natomiast ustalenia zawarte w protokołach z oględzin spornej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji M. P. wniosła o jej uzupełnienie przez wydanie rozstrzygnięcia również w przedmiocie podatku od kolejnej nieruchomości, położonej w P. T. przy ul. B., ewentualnie – o "odrzucenie" ww. decyzji. Skarżąca powołała się na treść pism kierowanych do organu I instancji w toku postępowania. Wskazała również na błędy popełnione przy przeprowadzeniu oględzin spornej nieruchomości, co w jej ocenie spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie wezwał do udziału w oględzinach D. P. i M. P. oraz przeprowadził je z naruszeniem terminu określonego w art. 79 § 1 kpa. W uzupełnieniu odwołania skarżąca przesłała m.in. kserokopię decyzji Prezydenta Miasta P. T. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego strony na 2006 r., a dotyczącej nieruchomości położonych przy ul. A. i B., a także kserokopie dowodów wpłat podatku wynikającego z tej decyzji. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób, iż włada sporną nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie – że jest samoistnym posiadaczem tej nieruchomości. Powołał się na treść protokołu z oględzin dokonanych w dniu 3 stycznia 2007 r., w którym stwierdzono m.in., że działalność gospodarczą na spornej nieruchomości prowadzi wyłącznie I. S. (córka skarżącej), która ponosi wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem. Wśród ww. kosztów zostały wymienione m.in. wydatki na zakup opału dla skarżącej, która po eksmisji z poprzednio zajmowanego lokalu zamieszkuje w drewnianym budynku mieszkalnym znajdującym się na spornej nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie uczestniczyła w ww. oględzinach, mimo że została w sposób prawidłowy zawiadomiona o ich terminie. Wskazał ponadto, że decyzja z dnia [...] r., na którą powoływała się skarżąca w odwołaniu, została wyeliminowana z obrotu prawnego, tj. została w całości uchylona decyzją SKO z dnia [...]r. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony prawidłowe stanowisko w sprawie zostało wyrażone przez Prezydenta Miasta P. T. w decyzji z dnia [...] r. Podniosła, że na posesji przy ul. A. prowadziła, z pomocą syna, działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu prac nagrobkowych (do prowadzenia tej działalności wykorzystywała zainstalowaną tam maszynę szlifierską). Ponadto w lokalu położonym na tej nieruchomości mieszkała od 1999 r. Powołała się ponadto na treść pism kierowanych w trakcie postępowania zarówno do organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Do skargi załączyła szereg dokumentów potwierdzających m.in. fakt zarejestrowania działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną przez M. P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z [...]r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca posiada status posiadacza samoistnego. Powołując się na art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) stwierdził, iż obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela (w tym w drodze inicjowania stosownego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku po zmarłym właścicielu) w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Powołując się na art. 366 kc, orzecznictwo i wykładnię sąd pierwszej instancji wskazał, co należy rozumieć przez posiadanie i jaki jest jego charakter. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie ustaliły, w toku dotychczasowego postępowania okoliczności istotnych w kontekście konieczności stwierdzenia, czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie. Podstawą dla zastosowania prawa materialnego musi być zaś wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Innymi słowy, aby prawidłowo zastosować prawo materialne niezbędne jest uprzednie bezbłędne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T.. Wyrokiem z [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając powyższy wyrok wskazano, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że nie ma w nim mowy o jakimkolwiek przepisie postępowania podatkowego, który został naruszony przez podatkowy organ samorządowy, nie mówiąc już o wykazaniu, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powoduje oczywiste naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Również za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ całe praktycznie uzasadnienie orzeczenia w jego części merytorycznej jest poświęcone analizie instytucji posiadania w cywilistycznym jego rozumieniu. W wyniku tych rozważań sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ustalenia faktyczne sprawy nie dają odpowiedzi na pytanie, jakie jest nastawienie psychiczne skarżącej do sprawowanego władztwa oraz, czy ma ona możliwość władania nieruchomością pod tytułem właściciela. Innymi słowy sąd uznał, że organy podatkowe w odniesieniu do skarżącej nie ustaliły, że jest ona posiadaczem samoistnym. Za takim rozumieniem analizowanego wywodu przemawia także stwierdzenie sądu, że podstawą do zastosowania prawa materialnego musi być wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Tymczasem zupełnie umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, że zaskarżony do niego akt administracyjny został wydany na podstawie przepisów prawa procesowego – art. 208 § 1 o.p. w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w odniesieniu do decyzji samorządowego kolegium odwoławczego, a nie przepisów prawa materialnego. W związku z tym cały zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji wywód pozostaje bez związku z treścią decyzji samorządowego organu odwoławczego, która wobec braku przesłanek do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającą postępowanie. Reasumując uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w istocie nie wyjaśnia ono podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie zawiera wskazań dla organów samorządowych co do kierunków dalszego postępowania. Na koniec podniesiono, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniesie się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego i jej zasadności, a w przypadku uznania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie, sąd zawrze wskazania dla organów samorządowych co do tego, w jakim kierunku i w jakim zakresie powinno być ewentualnie przeprowadzone ponowne postępowanie podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżąca popierała swoją skargę, natomiast organ nie zajął stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, bowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 208 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T., utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, która umarzała postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej łącznego zobowiązania podatkowego za 2006 rok z nieruchomości położonej w P. T. przy ulicy A. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia posiadania bądź nie posiadania przez skarżącą statusu podatnika, co skutkować powinno odpowiednio ustaleniem wymiaru podatku lub umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą - sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] roku i jego uzasadnieniu, a zatem winien odnieść się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego i jej zasadności, a w przypadku uznania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie, zawrzeć wskazania dla organów samorządowych co do tego, w jakim kierunku i w jakim zakresie powinno być ewentualnie przeprowadzone ponowne postępowanie podatkowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem zaskarżenia były decyzje wydane w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. decyzje umarzające w stosunku do M. P. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2006 z nieruchomości położonej w P. T. przy ulicy A.. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że postępowanie nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanka ta została zatem określona w sposób szeroki. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, iż zachodzi ona wtedy, gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" /vide: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 462/. Innymi słowy, skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć /por. W. Dawidowicz - "Zarys procesu administracyjnego", W-wa 1989 r. str. 134/. Aby więc taki stan rzeczy zaistniał, nastąpić musi "takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem, /sytuacją faktyczną danego podmiotu/, a prawem, /sytuacją prawną danego podmiotu/, z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" /vide: J. Zimmermann - "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dział IV postępowanie podatkowe" - [w:] Zbiór komentarzy, Wyd. C.H. Beck, W-wa 1999 r. str. 167/. Podobne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. SA/Ł 2424/94 wyrażono pogląd, iż z bezprzedmiotowością postępowania (...) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy /ONSA 1996 Nr 2 poz. 80/. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania powinno być traktowane jako środek ostateczny, mający zastosowanie tylko w tych sytuacjach, kiedy nie ma możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako brak przedmiotu postępowania. Aby stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w stosunku do skarżącej należało rozważyć na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżąca posiada status podatnika, czyli status posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości, czy też tego statusu nie posiada. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zmianami), jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza zatem obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela (w tym w drodze inicjowania stosownego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku po zmarłym właścicielu) w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Cytowana ustawa ani prawo podatkowe w ogóle nie zawierają własnej definicji samoistnego posiadania. Dlatego, celem ustalenia jego zakresu pojęciowego należy odwołać się do prawa cywilnego, które je definiuje. Zgodnie z art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest stanem faktycznego władztwa nad rzeczą. Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny wyrażający się we władaniu rzeczą oraz element psychiczny wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa. Posiadanie samoistne tym różni się od posiadania zależnego, że jest władztwem nad rzeczą niezależnym od dyspozycji i woli innej osoby (Kodeks Cywilny Komentarz, tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 796). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe w istocie nie ustaliły kwestii mających znaczenie zasadnicze dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji dla stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w odniesieniu do M. P.. Po pierwsze bowiem przeszły one do porządku nad stwierdzeniami skarżącej zawartymi w jej licznych pismach kierowanych do organów w niniejszej sprawie oraz stwierdzeniami uczestniczki postępowania – I. S., dotyczącymi zamieszkiwania skarżącej w budynku mieszkalnym znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości. Jak podkreślił tutejszy Sąd rozpoznający sprawę pod sygn. akt [...], którego wyrok został w wyniku skargi kasacyjnej uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w piśmie z dnia 9 sierpnia 2006 r. skarżąca podniosła, że po śmierci męża J. P. przedmiotowa nieruchomość pozostaje w jej zarządzie. Z kolei w piśmie z dnia 24 października 2006 r. skarżąca przedstawiła swój pogląd kategorycznie stwierdzając, że jest osobą władającą przedmiotową nieruchomością jako samoistny posiadacz (k.15 akt administracyjnych organu podatkowego I instancji, s. 2 pisma skarżącej). Faktu zamieszkiwania skarżącej na przedmiotowej nieruchomości nie kwestionowała uczestniczka postępowania I. S. – córka skarżącej, która już uzyskała status podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2006 rok mocą ostatecznej decyzji Nr [...] z dnia [...] roku oraz druga córka skarżącej M. Ś.. Obie one podczas oględzin nieruchomości dokonanych przez organ I instancji w dniu [...] roku nie zaprzeczyły ustaleniom organu zamieszczonym w protokole z tej czynności, że skarżąca zamieszkuje w budynku mieszkalnym usytuowanym na przedmiotowej działce bez zameldowania i budynek zajmuje od czasu eksmisji z lokalu mieszkalnego w bloku przy ul. C. (k. 13 i 13 odwrót akt adm. organu I instancji). Stwierdzenia powyższe wymagają rozważenia, w szczególności w kontekście konieczności ustalenia istnienia bądź braku przesłanki uzasadniającej ewentualny wymiar podatku bądź ustalenia bezprzedmiotowości postępowania skutkującego umorzeniem postępowania. W tym zakresie, zdaniem Sądu, wskazane byłoby przesłuchanie skarżącej i jej córek I. S. oraz M. Ś. na okoliczność charakteru posiadania przez skarżącą budynku usytuowanego na spornej nieruchomości, zakresu tego posiadania i ewentualnie, czy posiadanie to miało zawsze taki sam charakter, czy w okresie zamieszkiwania skarżącej uległo zmianie, na co wskazywałoby twierdzenie I. S. i M. Ś. zawarte w piśmie skierowanym przez nie do Urzędu Miasta Referatu Finansowego z dnia [...] roku (k. 24 akt administracyjnych organu I instancji), z którego wynika, że przez wiele lat skarżąca zajmowała się nieruchomością, ale po jej zadłużeniu i zaniedbaniu w 2002 roku, to one postanowiły zająć się nieruchomościami przy ulicy A. i B., uregulowały wszelkie zadłużenia, uporządkowały działki, zarejestrowały na nich prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, ponoszą koszty ich utrzymania i utrzymują matkę nie posiadającą żadnych dochodów . Niewykluczone jednak, że wobec manifestowanej w dotychczasowym postępowaniu, niechęci skarżącej do uczestniczenia w czynnościach postępowania organ, w celu ustalenia spełnienia przesłanki posiadania przez skarżącą statusu posiadacza nieruchomości i jego charakteru, będzie musiał zadowolić się jej pisemnymi wyjaśnieniami, względnie innymi dowodami. Nie bez znaczenia w tej materii może okazać się ustalenie, czy objęcie posiadania nieruchomości przez skarżącą nastąpiło za zgodą, czy wbrew woli jej córek, z których jedna w osobie I. S. jest niekwestionowanym podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Po drugie organy rozważyć także powinny w celu ewentualnego ustalenia charakteru posiadania przez skarżącą części przedmiotowej nieruchomości znaczenie zaakcentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności takich, jak: - prowadzenie na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej przez córkę skarżącej – I. S., - zawarcie przez I. S. umowy o wywóz odpadów komunalnych z przedmiotowej nieruchomości, - opłacanie przez I. S. podatku od przedmiotowej nieruchomości i ponoszenie przez nią innych kosztów związanych z korzystaniem z nieruchomości, - brak opłacenia przez skarżącą podatku od przedmiotowej nieruchomości oraz rozliczeń podatkowych w zakresie prowadzonej na tej nieruchomości działalności gospodarczej, jak również pozostawanie przez nią na utrzymaniu dzieci, co związane jest z brakiem dochodów i źródeł utrzymania. W ocenie Sądu powyższe okoliczności w istocie mają znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca M. P. jest, czy też nie jest samoistnym posiadaczem części nieruchomości przy ul. A. w P. T., czy budynek mieszkalny jest przez nią zajmowany bez niczyjej zgody, czy też na podstawie tytułu łączącego ją z inną osobą np. córką, co wskazywałoby na posiadanie inne niż samoistne. Wbrew temu, co stwierdził tutejszy Sąd w uzasadnieniu uchylonego przez NSA wyroku z dnia [...] roku, zdaniem Sądu rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę, powyższe okoliczności mogą stanowić przesłanki uznania danej osoby, bądź nie uznania jej za posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 336 kc, którego konsekwencją na gruncie prawa podatkowego jest posiadanie statusu podatnika podatku od nieruchomości, bądź nie posiadanie statusu podatnika, czego konsekwencją jest z kolei stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania i jego umorzenie. Z punktu widzenia przesłanek art. 336 kc nie jest zasadne wyciąganie jakichkolwiek negatywnych wniosków dla skarżącej z tej tylko okoliczności, że nie prowadzi ona (na przedmiotowej nieruchomości) działalności gospodarczej, a w każdym razie takiej działalności gospodarczej, która byłaby rejestrowana i opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie jest to bowiem przesłanka posiadania samoistnego. Reasumując zauważyć należy, że organy podatkowe nie ustaliły, w toku dotychczasowego postępowania okoliczności istotnych w kontekście konieczności stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, czym naruszyły przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co wynika z powyżej przytoczonych wywodów. W tej sytuacji uzasadniony wydaje się pogląd, że stwierdzenie organów wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż skarżąca nie jest samoistnym posiadaczem spornej nieruchomości i ci za tym idzie, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie, a zatem że postępowanie jest bezprzedmiotowe i w konsekwencji skutkuje umorzeniem postępowania w stosunku do skarżącej - jest przedwczesne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny w zakresie posiadania przez skarżącą budynku mieszkalnego na spornej nieruchomości i charakteru tego posiadania w 2006 roku, de facto nie został ustalony. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że dwukrotnie wzywano skarżącą do udziału w oględzinach, w których ostatecznie nie wzięła udziału, a nadto do stwierdzenia, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ani na władanie nieruchomością jak właściciel, ani na prowadzenie przez nią na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, co podnosiła w toku całego postępowania jako przesłankę samoistnego posiadania nieruchomości i tym samym przesłankę uznania jej za podatnika podatku od tej nieruchomości. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie posiadania przez skarżącą budynku mieszkalnego usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości, a przecież powyższa okoliczność nie jest sporna. Niezrozumiałym jest więc pominięcie tej okoliczności i skupienie się wyłącznie na braku dowodów na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Należało rozważyć, w jakim charakterze skarżąca zamieszkuje na spornej nieruchomości, czy zamieszkała tam z własnej woli, czy za zgodą innych osób, czy w okresie zamieszkiwania zmienił się charakter posiadania budynku mieszkalnego zajmowanego prze nią. Sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niej korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art.191 Ordynacji podatkowej). Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia faktów w zakresie bezprzedmiotowości postępowania, czyli posiadania bądź nie posiadania przez skarżącą statusu podatnika w 2006 roku. Jak wyżej wskazano ustalenie, że skarżąca nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia, jaki charakter ma zamieszkiwanie przez nią w budynku mieszkalnym usytuowanym na tej nieruchomości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie stosownych dowodów z urzędu, ewentualne zgłoszonych przez stronę, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących ewentualnego posiadania przez skarżącą części przedmiotowej nieruchomości i charakteru tego posiadania w 2006 roku. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 wyżej wspomnianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zmianami. Sz.Ch.