I SA/Wr 1482/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Wnioskiem z dnia 8 września 2008 r. P.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.463,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w dniu 2 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 13 sierpnia 2008 r. złożył deklarację uproszczoną AKC – U, w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 116.134,00 zł, tj. w wysokości kwoty jaką zobowiązany był zapłacić sprzedawcy z tytułu zakupu samochodu po przeliczeniu na PLN (36.100,00 Euro) oraz podatek w wysokości 15.794,00 zł. Następnie, jak wyjaśnił wnioskodawca, zgodnie ze wskazaniami organu, zmienił wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 171.010,00 zł oraz wysokość podatku na kwotę 23.257,00 zł w celu uzyskania dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku i zarejestrowania samochodu. Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ cena zapłacona przez wnioskodawcę nie odbiega od wartości rynkowej takiego samochodu na rynku, na którym doszło do zakupu, tj. na rynku niemieckim. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.463,00 zł. Organ wyjaśnił, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym upoważnia organy podatkowe do dokonania weryfikacji wartości samochodu, która została zadeklarowana w deklaracji uproszczonej AKC – U. Na podstawie danych identyfikacyjnych samochodu organ określił średnią wartość rynkową samochodu podatnika na kwotę brutto 237.000,00 zł. Cenę rynkową brutto ustalono w oparciu o licencjonowany komputerowy system Info – Ekspert na podstawie danych podanych przez podatnika oraz wynikających z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Cena rynkowa brutto została pomniejszona o zawarty w niej 22 % VAT oraz podatek akcyzowy według stawki 13,6 %. Podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 171.005,00 zł i obliczono podatek akcyzowy w wysokości 23.257,00 zł. Podatnik dokonał w obecności funkcjonariusza celnego zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania i wysokości podatku przez skreślenie dotychczasowych wartości, wpisanie nowych i parafowanie zmian. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, pomimo braku uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, - art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym zamiast na podstawie wykazanej przez stronę ceny zakupu samochodu, która nie odbiega od ceny rynkowej takiego samochodu na rynku, na którym nastąpiło jego nabycie, - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie obowiązku przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały uzasadnione przyczyny, dla których pierwotnie wykazana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania była prawidłowa, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego dla przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzony został w celu wyeliminowania możliwości zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Ustawodawca przewidział w nim możliwość dokonania przez organy podatkowe weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania i porównania z wartościami podobnych samochodów nabytych na rynku krajowym. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje uczciwości podatkowej strony ani wiarygodności przedstawionej faktury. Jednak przepisy prawa nakładają na organy obowiązek, by badały wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania w porównaniu ze średnią wartością samochodu osobowego na rynku krajowym. Nie może zatem podatnik powoływać się na fakt nabycia samochodu na rynku niemieckim i odnosić się do cen rynku niemieckiego, bowiem przepisy wyraźnie wskazują na porównanie z cenami obowiązującymi na rynku krajowym. Ustalona przez organ średnia wartość samochodu osobowego na rynku krajowym, będąca podstawą do wyliczenia podatku akcyzowego, może zostać obniżona z powodu złego stanu technicznego pojazdu, ale w przypadku gdy strona przedstawi dokumenty potwierdzające ów fakt. Strona takich dowodów nie przedstawiła. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Uwzględnił wszystkie zaoferowane przez stronę dowody i ocenił je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że nieuwzględnienie wniosku o nadpłatę złożonego wraz z korektą deklaracji AKC- U powoduje, że zobowiązaniem podatkowym jest kwota wykazana w pierwotnej deklaracji AKC- U, której organ nie kwestionuje. Stąd też nie wystąpiła konieczność określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji korygującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, pomimo braku uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w deklaracji korygującej, - art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym zamiast na podstawie wykazanej przez stronę ceny zakupu samochodu, która nie odbiega od ceny rynkowej takiego samochodu na rynku, na którym nastąpiło jego nabycie, co stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez bezzasadne pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, wskazujących na występowanie uzasadnionej przyczyny, dla której podstawą opodatkowania powinna być cena sprzedaży samochodu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego dla przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący zarzucił, że obowiązkiem organu podatkowego jest w pierwszej kolejności wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego, a dopiero na skutek takiej weryfikacji organ podatkowy mógłby rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Według skarżącego uzasadnioną przyczyną rozbieżności ceny zakupu samochodu i średniej ceny podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium RP jest to, że cena zakupu przez skarżącego jest rzeczywista i nie odbiega od wartości rynkowej takiego samochodu na rynku, na którym doszło do jego zakupu, tj. na rynku niemieckim. Zasadą nie może być określanie podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym. Taka interpretacja przepisów prowadziłaby w praktyce do wyłączenia możliwości stosowania art. 82 ust. 3, co bez wątpienia nie było wolą ustawodawcy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe pominęły dowody przedstawione przez stronę skarżącą, wskazujące na istnienie uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 82a ust. 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotą sporu w sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że brak uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pozostaje w niniejszej sprawie bez wpływu na wynik sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy odmówił bowiem stwierdzenia nadpłaty żądanej przez stronę w całości, uznając w ten sposób, że podatnik w prawidłowej wysokości wykazał zobowiązanie podatkowe w pierwotnie złożonej deklaracji AKC – U. Prawidłowa wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku akcyzowego są więc skarżącemu znane, skoro wynikają one z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji AKC – U. Ponadto kwestia ta została dokładnie omówiona przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił, w jaki sposób należało ustalić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku akcyzowego. Nie budzi zatem wątpliwości w sprawie, jaka jest wysokość obu tych wielkości. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie na podstawie art. 82a ust. 1 tej ustawy organ ma prawo wyliczyć podstawę opodatkowania w sposób odmienny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Kwestii średniej wartości rynkowej dotyczy ust. 4 tegoż artykułu, zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazana wyżej regulacja pozwala organom na ustalenie podstawy opodatkowania niezależnie od wartości, którą kupujący zapłacił sprzedającemu. Jest to wyraźne uprawnienie organu podatkowego do weryfikacji podstawy opodatkowania pod kątem badania, czy podstawa opodatkowania nie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że organ podatkowy nie kwestionuje w ten sposób ceny, jaką kupujący zapłacił sprzedawcy ani nie podważa prawdziwości dokumentów, potwierdzających nabycie samochodu, ale działa na podstawie regulacji, która wolą ustawodawcy pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartością rynkową samochodu osobowego przy zaistnieniu ustawowych przesłanek. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że kwota jaką skarżący zapłacił sprzedawcy z tytułu nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej, ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Skarżący zapłacił za samochód 36.100 Euro, co na dzień zakupu stanowiło równowartość 116.134,00 zł. Organ po przeprowadzeniu weryfikacji podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym ustalił wartość średniej ceny rynkowej takiego samochodu na polskim rynku na kwotę 171.010,00 zł. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nigdy nie będzie miał zastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, że ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym może mieć miejsce jeżeli spełnione są przesłanki wyszczególnione w ust. 1 tego przepisu, tj. wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. A contrario należy wywnioskować, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania odbiega nieznacznie lub z uzasadnionej przyczyny, to wtedy znajduje zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia art. 82 ust. 3 ustawy. Kwestią ocenną jest, czy wysokość podstawy opodatkowania "znacznie" czy też "nieznacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Jednakże w niniejszej sprawie nie można mieć wątpliwości, że podstawa opodatkowania wskazana przez skarżącego w skorygowanej deklaracji AKC –U znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, skoro skarżący określił podstawę w wysokości 116.134,00 zł, natomiast organ ustalił tę podstawę w wysokości 171.010,00 zł (podatnik podał więc około 2/3 tej kwoty). Natomiast "uzasadnione przyczyny" usprawiedliwiające różnicę w wysokości podstawy opodatkowania dotyczą przede wszystkim przedmiotu transakcji - samochodu, co potwierdza treść art. 82a ust. 4 ustawy. Chodzi tu o markę, model, rocznik, wyposażenie, stan techniczny samochodu. "Uzasadnioną przyczyną" do przyjęcia niższej podstawy opodatkowania niż wartości rynkowa samochodu przy wewnątrzwpólnotowym nabyciu nie może być samo wewnątrzwspólnotowe nabycie, co w istocie postuluje skarżący, wskazując jako uzasadnioną przyczynę nabycie samochodu na rynku niemieckim. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów przedłożonych przez podatnika, wskazujących na występowanie uzasadnionej przyczyny. Organy nie kwestionują nabycia samochodu na rynku niemieckim, ale zasadnie nie uznają tego faktu za uzasadnioną przyczynę przyjęcia do podstawy opodatkowania kwoty wskazywanej przez skarżącego. Nie można też zgodzić się z zarzutem skarżącego co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego co do niezastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organy obu instancji wyjaśniły bowiem z jakich względów postawę opodatkowania należy ustalić w trybie art. 82a ust. 1 i ust. 4, co wykluczało zastosowanie w sprawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.