I SA/Lu 523/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania K. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą kwotę podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że dnia [...] według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Fiat Bravo, rok produkcji 2000, pojemność silnika 1998 cm3 nr nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego została dołączony m.in. rachunek z dnia [...] określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 150 CHF, wystawiony przez H. S. S. K., Szwajcaria. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez Stronę elementów kalkulacyjnych. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na w/w rachunku, Dyrektor Izby Celnej na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego, przesłał za pośrednictwem Ministerstwa Finansów kserokopię w/w umowy do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Pismem z dnia 30 października 2007 r. władze celne Szwajcarii poinformowały polską administrację celną o wynikach weryfikacji przedmiotowego rachunku. Z treści pisma wynika, iż eksporter poinformował, że w styczniu 2006 r. miał wypadek samochodem Fiat Bravo. Pojazd został odholowany przez firmę pomocy drogowej. Firma ubezpieczeniowa uznała samochód za szkodę i pan S. otrzymał wypłatę wartości pozostałej w wysokości 12.000 CHF. Przedstawione eksporterowi pokwitowanie w postaci rachunku z dnia [...] nie zostało przez niego napisane, podpis nie jest jego podpisem. Ponadto organ celny I instancji dokonał porównania zadeklarowanej wartości celnej z ceną samochodu nieuszkodzonego marki Fiat Bravo, wyprodukowanego w 2000r. na rynku kraju eksportu, która wg katalogu EurotaxGlass 2006 PW-CH 9/2006, str. 82, wynosi 6.800 CHF. Oznacza to, że cena ta znacznie odbiega od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął "z urzędu" postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego. W toku postępowania organ celny powołał na biegłego rzeczoznawcę samochodowego C. S. celem wydania pisemnej opinii polegającej na określeniu wartości katalogowej pojazdu podobnego do samochodu marki Fiat Bravo wyprodukowanego poza Wspólnotą. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego na kwotę 5.025 zł i określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 461 zł. Wszczęcie postępowania celnego stanowiło przesłankę do przeprowadzenia postępowania w zakresie podatków w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzję w dniu [...] r., w której określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości: 3.488,00 zł. Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając, iż wycena rzeczoznawcy samochodowego została dokonana dopiero po dwóch latach od sprowadzenia pojazdu do kraju. Biegły dokonał oceny tylko na podstawie zdjęć, uszkodzeń zewnętrznych, natomiast pojazd był poważnie uszkodzony. Ponadto twierdzi, że do ustalenia wartości rynkowej został przyjęty zły materiał porównawczy, tj. samochód marki Hyundai Accent. Dlatego też ocena dokonana przez biegłego nie została wykonana z należytą starannością i pominięto jego rzeczywisty stan techniczny na dzień objęcia procedurą celną. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu przypomniał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 20 ust. 1 w/w ustawy). Deklaracje podatkowe są prawną konsekwencją zastosowania w danym podatku metody jego samoobliczenia przez podatnika i mają na celu ułatwienie kontroli prawidłowości płacenia podatku przez podatnika. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w imporcie towarów w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, z uwzględnieniem ust. 6-9. Podstawa opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych obejmuje również prowizję oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 10 ust. 8 w/w ustawy). Zgodnie z art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Na podstawie art. 75 ust. 3 ww.ustawy Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia (obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego), w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według wzoru określonego w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego na dzień 10 kwietnia 2006 r. dla samochodu osobowego o pojemności silnika 1998 cm3, rok produkcji 2000 wynosi 63,1 % podstawy opodatkowania, określonej wart. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał określenia kwoty cła podlegającemu retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości: 461,00 zł. Wartość celna pojazdu została ustalona według metody zastępczej z art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Prawną konsekwencją decyzji celnej było określenie kwoty akcyzowego z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania nowej wartości celnej towaru. W odniesieniu do zarzutów odwołania wskazano, że postępowanie niniejsze jest postępowaniem podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego. Zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji określającej podatek akcyzowy dotyczą postępowania celnego. Organy celne są związane rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Na powyższą decyzję organu odwoławczego K. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym polegające na nieprawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania; - art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez określenie kwoty akcyzy w prawidłowej wysokości; - art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez naruszenie zasady równego traktowania produktów krajowych produktów importowanych, a co za tym idzie zawyżone naliczenie podatku akcyzowego. Skarżący twierdzi, iż organ celny nieprawidłowo wyliczył stawkę podatku akcyzowego w oparciu o przepisy polskie. Badając zgodność polskiego podatku akcyzowego w kontekście art. 90 TWE wskazać należy, że należy porównać podatek akcyzowy obciążający samochody przywożone z innego państwa członkowskiego z rezydualną kwota podatku akcyzowego obciążającego samochody znajdujące się na rynku polskim, które zostały opodatkowane tym podatkiem przy ich pierwszej rejestracji. Takie przepisy są wadliwe i sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych. W tym temacie wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (sprawa Macieja Brzezińskiego). Strona podnosiła, że wartość celna została w toku sprawy ustalona błędnie, gdyż pojazd stanowił szkodę totalną. Skoro podstawa opodatkowania została wyliczona w sposób nieprawidłowy, nieprawidłowym jest wyliczenie kwoty należnej akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji podniósł również, że zarzut naruszenia art. 90 TWE nie będzie miał zastosowania w sprawie, ponieważ prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych w transakcjach, w których jedną ze stron jest państwo trzecie. Powołany art. 90 TWE odnosi się więc tylko do relacji między państwami członkowskimi, czyli państwami należącymi do Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania oraz zastosowanej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprowadzenia ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Fiat. Bezspornym w sprawie jest, że K. G. w dniu [...] dokonał zgłoszenia celnego samochodu osobowego marki Fiat Bravo o pojemności silnika poniżej 2000 cm3, który został, co istotne w sprawie, sprowadzony ze Szwajcarii. Ponieważ dowód zakupu tego pojazdu nie został przez władze szwajcarskie uznany za autentyczny rozstrzygnięciem celnym została ponownie ustalona wartość celna towaru, co spowodowało zweryfikowanie przez organy podatkowe wysokości podatku akcyzowego. Wskazać bowiem należy, że to przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń, a nie na odwrót. W związku z tym, dla odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym określeniem wartości celnej, także w zakresie wynikających stąd skutków podatkowych, niezbędne jest zachowanie właściwej kolejności, co oznacza konieczność zastosowania w pierwszej kolejności trybu weryfikacji przewidzianego w przepisach celnych. Wobec powyższego, przyznać rację organowi podatkowemu, iż zmiana wartości celnej towaru spowodowała konieczność zweryfikowania wysokości podatku akcyzowego. Należy bowiem wskazać, że wartość celna powiększona o należne cło stanowi w przypadku stawki procentowej podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Organy podatkowe nie były upoważnione do weryfikowania ustalonej, decyzją z dnia [...], wartości celnej towaru. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega import wyrobów akcyzowych. Pokreślenie wymaga, iż w sprawie przedmiotem opodatkowania jest import, jako że używany samochód osobowy został przez skarżącego przywieziony ze Szwajcarii czyli terytorium państwa trzeciego oznaczającego terytorium innego państwa niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Na podstawie art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92, z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r.), dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] Skoro w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, należało zastosować stawkę podatku wynikającą z przepisów w tej dacie obowiązujących. Aktem prawnym dotyczącym stawek akcyzy było powoływane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z treści § 7 ust 2 tego rozporządzenia wynikało, iż w przypadku m.in. importu samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego wzoru. Obliczona według wzoru stawka akcyzy wyniosła z uwagi na § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - 63,1 %. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego należy stwierdzić, iż są one bezzasadne. Powoływanie się przez skarżącego na naruszenie postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.. Nr 90 , poz. 764/2) jest pozbawione podstaw prawnych. Konfederacja Szwajcarii jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których postanowienia TWE stosuje się. Prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych w transakcjach, w których jedną ze stron jest państwo trzecie. Powoływany przez stronę art. 90 TWE odnosi się do relacji między państwami członkowskimi, czyli państwami należącymi do Unii Europejskiej. Z racji, że przepisy te nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o ich naruszeniu. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż Polskę obowiązują postanowienia umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300, 31.12.1972, p. 189–280). Zgodnie z art. 18 umowy umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Postanowienie w swej treści zbliżone jest do treści art. 90 TWE. Oznacza to , iż cel jego wprowadzenia był tożsamy. Mimo, że wspomniane orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 nie może mieć zastosowania w sprawie z podanych już wyżej przyczyn to wykładnia i zaprezentowane rozumowanie sądu może zostać odpowiednio zastosowane na gruncie omawianej sprawy w kontekście w/w art. 18 umowy. Zatem opodatkowanie towarów pochodzących ze Szwajcarii można uznać za zgodne z art. 18 umowy tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, iż w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wskazać jednak należy, iż stanowiący integralną część powyższej umowy Protokół 3 definiuje pojęcie "produkty pochodzące" i reguluje metody współpracy administracyjnej. Stanowiąc w art.18, iż umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony, umowa ta wyjaśnia jednocześnie w protokole nr 3, będącym jej integralną część, że: - do celów wykonania umowy za pochodzące ze Szwajcarii uważa się produkty całkowicie uzyskane w Szwajcarii w rozumieniu art.5 lub produkty uzyskane w Szwajcarii zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w Szwajcarii w rozumieniu art.6 /art.2 ust.2/; - bez uszczerbku dla postanowień art.2 ust.2 produkty uważa się za pochodzące ze Szwajcarii, jeżeli zostały tam uzyskane i spełniają warunki określone w art.4 /por.: art.4/, a nadto że - produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień umowy po przedstawieniu dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 /lub świadectwa przewozowego EUR-MED./, lub, w przypadkach określonych w art.22 ust.1, stosownej deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji /art.16 ust.1; wyjątek wskazany w ust.2 tego artykułu nie ma w sprawie znaczenia/. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżący nie przedstawił dowodu pochodzenia, o którym mowa, wobec czego importowany przez niego samochód nie może być uznany za pochodzący ze Szwajcarii w rozumieniu art.18 umowy, a zatem regulacja ta nie ma w sprawie zastosowania. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) należało orzec jak w sentencji.