I GSK 179/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 376/09 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia należności celnych i podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "C." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 376/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2009 r., w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. po zakończeniu postępowania wszczętego z urzędu 18 czerwca 2008 r. w odniesieniu do zgłoszenia celnego SAD nr [...] złożonego w imieniu C. Sp. z o.o. w W.: - dokonał zmiany zapisu w polu 31 SAD (w miejsce "Atlas dla dzieci" wpisano "Zabawki dla dzieci w formie książkowej; układanki typu puzzle wzbogacone o tekst; w twardej oprawie, drukowane na tekturze. Przesyłka zawiera różne tytuły: "Andersen Storytime", "Grimm’s Storytime"); - dokonał zmiany zapisu w polu 46 i 47 (AOO) oraz (BOO) - zamiast 144 746 wpisano 86 194; Ponadto dodał poz. 2 - SAD/BIS w której wpisał: - w polu 31 - "Zabawki dla dzieci w formie książkowej; układanki typu puzzle wzbogacone o tekst; w twardej oprawie, drukowane na tekturze. Przesyłka zawiera tytuły "Zwierzęta dżungli", "Atlas świata dla dzieci": - w polu 33 – kod 9503609000, - w polu 42 – 16901,60, - w polu 46 – 58552, - w polu 47 – Podstawa opłaty (AOO) 58 552, stawka 4,7%, kwota 2 752 i Podstawa opłaty (BOO) 61 304, stawka 22%, kwota 13 487. Organ jednocześnie: - określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.752 zł oraz nakazał jej wpłatę wraz z odsetkami liczonymi od 8 listopada 2006 r.; - określił kwotę należnego podatku VAT w wysokości 87.713 zł i nakazał wpłacić kwotę 147.498 zł .w terminie 10 dni. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w G. wskazał, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia (stanowiącej następstwo kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Kontroli w W.) ustalono, że jest ono obciążone błędną klasyfikacją sprowadzanego towaru. W ocenie organu I instancji zastosowanie w sprawie miała reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, odnosząca się do tzw. kryterium komponentu. Importowany towar nie stanowił bowiem książek dla dzieci, lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej - układanki typu puzzle, wzbogacone o tekst w twardej oprawie. Zdaniem organu, towar stanowił "układankę dowolnego typu", o której mówi pozycja 9503 Taryfy celnej. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, towar, któremu układanki w formie puzzli nadają zasadniczy charakter, winien być klasyfikowany do kodu CN 9503609000. Przyjęta przez stronę pozycja 4903 nie mogła być z kolei uznana za prawidłową, gdyż pozycja ta obejmuje "książki obrazowe dla dzieci, do rysowania lub kolorowania", pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest jedynie dodatkiem. Zdaniem organu, odbiorcą towaru są dzieci w wieku przedszkolnym, a załączony tekst musi być przekazywany za pośrednictwem osoby dorosłej. Tym samym za przedmiot importu nie mogły być uznane książki obrazkowe dla dzieci. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] czerwca 2009 r.: - uchylił decyzję organu I instancji w części określającej podatek VAT oraz określił podatek VAT z tytułu importu towarów objętych w/w zgłoszeniem w kwocie 13.487 zł; - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w G. w pozostałej części. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony w zakresie prawidłowości klasyfikacji towaru do pozycji 4903, jak i znaczenia przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym pism organów statystycznych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pozycja 4903 obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Tym samym ilustracje muszą stanowić główną atrakcję książki. W sytuacji zaś, gdy o atrakcyjności książki przesądzają układanki typu puzzle, to przypisanie spornego towaru do pozycji 9305 uznać należy za prawidłowe. W ocenie organu, w sprawie należało zastosować w drodze analogii rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005, mimo iż towary importowane przez stronę różnią się nieco od towaru opisanego w w/w rozporządzeniu (o 16 stronicach wspomina rozporządzenie, towar importowany to 14-stronicowa publikacja, licząc łącznie z okładkami). Elementy do układania w towarze opisanym w rozporządzeniu również stanowią mniej niż 50% zawartości książki (7 układanek na 16 stronic), jednakże okoliczność ta również nie stanowi przeszkody do klasyfikacji do pozycji 9503. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota problemu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czym były sprowadzane przez skarżącą produkty - książkami, jak twierdzi skarżąca spółka, czy układanką, jak twierdzą organy celne. Sąd podniósł, że z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego (grudzień 2005 r.) zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L. 05. 286.1), a który to załącznik zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji wskazał, że sprowadzone towary co do zasady mają formę książkową. Wewnątrz po jednej stronie zamieszczony jest krótki tekst i niewielkie ilustracje, po drugiej zaś przedstawiono obrazek odpowiadający treści ze strony obok, bądź zdjęcie zwierzęcia. Część karty zawierającej obrazek jest pocięta i można ją wyjąć i na powrót ułożyć, jak puzzle lub układankę. Pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek, jak na poszczególnych "puzzlach". W ocenie Sądu I instancji, dla odbiorcy właśnie ta część towaru ma charakter najbardziej atrakcyjny, nie zaś pozostałe obrazki, czy tekst. Ona też nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu produktowi. Sąd podkreślił, że niniejszy towar nie może być oceniany w stanie po wyjęciu części ruchomych, pod którymi znajduje się taki sam obrazek jak na ruchomych częściach układanki, bowiem ocenie podlega cały towar, nie jego część. Bez znaczenia dla klasyfikacji celnej towaru jest również to, czy układanka jest układanką stricte typu puzzle, czy tylko ją przypomina, gdyż Taryfa celna nie uzależnia przypisania towaru do poszczególnego kodu CN w zależności od tego, czy jest on puzzlami czy inną układanką. Odnosząc się do przywołania przez organy celne obu instancji treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.U. U. L. 05.266.50), Sąd pierwszej instancji wskazał, że towar do którego odnosi się powołane rozporządzenie to tekturowa książka - układanka dla dzieci, składająca się z 16 stronic zawierających opowiadanie dla dzieci zilustrowane kolorowym rysunkiem oraz układankę (puzzle) odtwarzającą tę ilustrację. Błędne było zatem uznanie przez organ pierwszej instancji, że wskazane rozporządzenie dotyczyło towarów objętych niniejszą sprawą. Sąd wskazał w tym zakresie, że decyzja organu pierwszej instancji pomimo to nie została oparta o treść tego rozporządzenia. Różnicę tę prawidłowo wskazał organ odwoławczy podkreślając, że zgłoszone towary i towary, o których mowa w rozporządzeniu, różnią nieznacznie. Nieprawidłowo natomiast stwierdził, że rozporządzenie można zastosować w drodze analogii. Wobec tego, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał oceny prawidłowości przypisania towarowi określonego kodu TARIC, Sąd pierwszej instancji uznał, że w istocie organ przywołał treść rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 na poparcie swego stanowiska, bądź odniesienie, w jaki sposób należy dokonać klasyfikacji celnej towaru. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazując, że organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniosły się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zasadnie uznając, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne. W odniesieniu do tej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wygląd i stan towaru były niesporne, biegły zaś nie może wkraczać w kompetencje organów celnych związanych z klasyfikacją celną towarów. Sąd wskazał ponadto, że klasyfikacja leży w gestii producenta lub usługodawcy co oznacza, że organy statystyki publicznej mogą jedynie pomagać zainteresowanym podmiotom. Wobec tego organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny treści pism Urzędu Statystycznego w Ł. i Głównego Urzędu Statystycznego stwierdzając, że mają one charakter pomocniczy. W odniesieniu do Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej "Atlasu świata dla dzieci" Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pochodzi ona z 18 czerwca 2009 r. Natomiast przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Wobec powyższego WIT, który otrzymała strona skarżąca, nie miał zastosowania do towaru, dla którego formalności celne zostały dokonane przed dniem wydania powyższej informacji taryfowej. Za pozbawione znaczenia dla sprawy Sąd I instancji uznał pismo Instytutu Bibliograficznego Biblioteki Narodowej pochodzące z 19 października 2009 r., gdyż pochodzi ono z daty późniejszej niż data wydania decyzji przez organ odwoławczy, jak również nie dotyczy towaru "Atlas świata dla dzieci". W skardze kasacyjnej C. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Strona wniosła o ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów sekcji I lit. A pkt 1, 3a-b, 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 327 z 2004), przepisów klasyfikacyjnych ujętych w pozycji 4903 i w pozycji 9503, art. 20 ust. 1 i art. 220 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. 92.302.1 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z sekcją I lit. A pkt 3a-b, rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004, jeśli stosując regułę 2 lit. b/ lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, tak jak w tej sprawie, klasyfikacji należy dokonać w sposób przewidziany powołanym przepisem. Stanowi on, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej szczegółowy. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Wobec zaistniałej sytuacji, należało - zdaniem skarżącej Spółki – zastosować przytoczoną regułę interpretacyjną wskazująca na pierwszeństwo pozycji określającej towar i w związku z tym zastosowanie powinna mieć pozycja 4903, jako pozycja o charakterze bardziej szczegółowym, w sposób bardziej precyzyjny określająca, że dotyczy książek z obrazkami dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Podniesiono, że do podobnych wniosków prowadzi wykładnia reguły interpretacyjnej zawartej w pkt 3b/ powołanego rozporządzenia, która stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 lit. a/ nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku sprowadzonego towaru komponentem decydującym, o zasadniczym charakterze wyrobu, jest część książki zawierająca ilustracje i tekst. Podniesiono, że zawarte w książkach elementy ruchome (układanka) maja charakter dodatkowy, niejako uzupełniający. Same zaś książki (części zawierające ilustracje i tekst) mogą samodzielnie funkcjonować i być wykorzystywane w celach edukacyjnych. Odłączenie części ruchomych nie pozbawia książek walorów edukacyjnych, z uwagi na fakt istnienia obrazków pod częściami ruchomymi - układankami. Zdaniem skarżącej importowany towar odpowiada literalnie opisowi pozycji 4903 i nawet gdyby przyjąć, że ma zbyt mało ilustracji i zbyt wiele tekstu, to i tak pasowałby do pozycji 4901 - książki, lub pozycji 4905 - atlasy. Podkreślono, iż za taką klasyfikacją przemawia dodatkowo proces technologiczny, w jakim towar jest produkowany. Również zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS odprowadziłoby do zaklasyfikowania towaru do pozycji 4903, jako ilustrowanej książki. Podniesiono w skardze kasacyjnej również to, że w sprawie wstąpiły wszystkie przesłanki określone w treści art. 220 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, bowiem Spółka wielokrotnie dokonywała przywozu niemal identycznych towarów (do 2002 r.) i prawidłowość klasyfikacji taryfowej nie była przez organy kwestionowana. Powyższa okoliczność w powiązaniu z niejasnością regulacji taryfy celnej oraz faktem otrzymania przez Spółkę wiążącej klasyfikacji taryfowej, potwierdzającej klasyfikację towaru do kodu 49030000, stanowiło w ocenie skarżącej o niemożności wykrycia przez nią błędu, co do poprawności dokonanej klasyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w G. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości (ETS) jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni tego Traktatu; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości. Z przepisu tego wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. Naczelny Sąd Administracyjny - na mocy art. 183 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (która w sprawie nie zachodzi), co oznacza, że zakres kasacyjnej kontroli jest ograniczony do podstaw na których skargę kasacyjną oparto. Wobec tego, że skargą kasacyjną nie objęto zarzutów dotyczących wymienionego rozporządzenia Komisji, kwestie dotyczące wykładni i stosowania tego rozporządzenia pozostają poza rozważaniami Sądu, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Należy także zauważyć, że Sąd I instancji uznał za błędne stanowisko organów celnych, że omawiane rozporządzenie dotyczy importowanych towarów, jak i to, że można je stosować w drodze analogii do spornych towarów, mimo występujących różnic. Sąd I instancji stwierdził, że organy celne dokonały samodzielnie oceny prawidłowości klasyfikacji towaru do określonego kodu, a treść omawianego rozporządzenia przywołały jedynie na poparcie wcześniej wyrażonego stanowiska. Istotne jest także, że porównanie opisu zawartego w pkt. 4 załącznika do rozporządzenia wskazuje, iż sporny towar nie odpowiada w pełni cechom towaru w tym opisie przedstawionego, zatem rozporządzenie nie mogłoby być stosowane wprost. Wskazać również należy, że ETS orzekał o możliwości stosowania w drodze analogii rozporządzenia klasyfikacyjnego (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 lipca 2006 r. C-14/05), jednak wszelkie rozważania w tym zakresie są zbędne, skoro Sąd działa w granicach skargi kasacyjnej, która nie zawiera zarzutów opartych na przepisach omawianego rozporządzenia. W związku z tym co powiedziano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu kasacyjnym nie jest konieczna wykładnia postanowień rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji nr 1655/2005 i wniosek strony o zawieszenie postępowania celem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS - oddalił. W świetle treści zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia, istota sporu koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego. Pierwsza z nich dotyczy klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej sekcji I lit. A pkt. 1, 3 a-b, 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 327 z 2004) oraz związane ze stosowaniem reguł ORiNS niewłaściwe zastosowanie przepisów klasyfikacyjnych ujętych w pozycji 4903 i w pozycji 9503 Taryfy celnej. Stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni wymienionych reguł ORiNS jest nieuprawniony całkowicie, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów. Natomiast kwestia zastosowania powyższych reguł zostanie rozważona w związku z oceną prawidłowości zastosowania klasyfikacji taryfowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie autora skargi kasacyjnej znajduje w sprawie zastosowanie reguła 3a, ewentualnie reguła 3b ORiNS, oraz że w każdym przypadku zastosowania tych reguł właściwa byłaby klasyfikacja do kodu 4903. Jednocześnie skarżący wyraził pogląd, że klasyfikacji importowanego towaru można dokonać także w oparciu o reguły 1 i 6 ORiNS, bowiem importowany towar pasuje do opisu pozycji 4903 Taryfy celnej. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że reguła pierwsza ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalej wskazanymi regułami. Pierwsza część reguły zawiera informacje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie informacyjny, co oznacza, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie są prawnie relewantne. Część druga reguły dotyczy już pewnych zasad klasyfikacji, która powinna być dokonywana "zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów..." i zgodnie z dalszymi regułami pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji bądź uwag. Poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest więc możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie jedynie reguły nr 1 i nr 6 nie byłoby wystarczające, bowiem sporny towar, co zresztą skarżący dostrzega, pozornie może być klasyfikowany do dwóch różnych pozycji taryfy celnej. W takiej sytuacji reguła nr 1 stanowi o dokonywaniu klasyfikacji "zgodnie z następującymi regułami", czyli pozostałymi regułami (od 2 do 5) mającymi zastosowanie sekwencyjne. Charakteru samodzielnej zasady interpretacyjnej pozwalającej na prawidłową klasyfikację towarową nie posiada także reguła nr 6, która zawiera objaśnienia, co do sposobu przeprowadzania klasyfikacji na podstawie reguł wcześniejszych. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji brak zastosowania reguły 3a ORiNS, która znajduje (podobnie jak reguła 3b i3c) zastosowanie w sytuacji, gdy towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Reguła ta stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że pozycją określającą towar w sposób bardziej szczegółowy jest pozycja 4903, jako dotycząca książek, w których główną atrakcją jest ilustracja a tekst jest dodatkiem. Teza ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest całkowicie chybiona, gdyż pomija fakt, że sporny towar składa się także z układanek. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony w postępowaniu celno-podatkowym i przyjęty przez WSA przy wyrokowaniu nie został podważony żadnym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Z ustaleń tych wynika, że towar ma formę książkową - wewnątrz po jednej stronie jest krótki tekst i niewielkie ilustracje, a po drugiej stronie przedstawiono zwierzęta w taki sposób, że część kart jest pocięta i można je wyjąć i ponownie ułożyć jak puzzle, przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek jak na wyjętych "puzzlach". Ponadto, zewnętrzne okładki zawierają: tytuł, krótkie objaśnienie zamieszczonej w środku treści oraz obrazki. Podkreślić należy, że kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego nie jest prawnie skuteczne. Wskazać także należy, że jak wynika z postanowień Taryfy celnej pozycja 4903 0000 obejmuje książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania a pozycja 950360 układanki. Jest to więc sytuacja, o której mowa w zdaniu drugim reguły 3a, gdy każda z wymienionych pozycji Taryfy celnej odnosi się do części zawartych w wyrobie materiałów, co powoduje, iż omawiana reguła 3a ORiNS nie ma w sprawie zastosowania. Prawidłowo zatem postąpił Sąd I instancji akceptując zastosowaną przez organy administracji regułę 3b ORiNS. W myśl tej ostatniej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub z różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do omawianej reguły zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) w oparciu o regułę 3b towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść przytoczonych not wyjaśniających wskazuje, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być właściwość materiału lub składnika albo też rola, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Rozważając, który z elementów rozstrzyga o zasadniczym charakterze spornego towaru, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że część towaru obejmująca ilustracje i tekst może samodzielnie egzystować, podczas gdy elementy układanki nie. Konstatacja ta nie przybliża jednak do oceny, który z elementów stanowi element przesądzający o zasadniczym charakterze towaru. Niewątpliwie jednak zamieszczenie elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu, chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter. W świetle tego, co wyżej powiedziano, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 Taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie "książki obrazkowe dla dzieci" obejmuje książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst stanowi dodatek. Za niewadliwą uznać należy ocenę Sądu I instancji, że główną atrakcją spornego towaru jest układanka, a nie ilustracje, co powoduje, iż sporny towar nie podlega klasyfikacji do kodu 4903 Taryfy celnej. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów sekcji I lit. A pkt 1, 3a-b, 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 327 z 2004), oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów klasyfikacyjnych ujętych w pozycji 4903 i w pozycji 9503, nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Druga grupa zarzutów dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i art. 220 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. 92.302.1 ze zm.), a ponadto naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, także przez brak zastosowania. W ramach tego zarzutu odniesienia wymaga jedynie zarzut braku zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, gdyż w pozostałym zakresie zarzut uzasadniony został błędną wykładnią przepisów Taryfy celnej, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu kasacyjnym, o czym była mowa wyżej. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC przewiduje, że retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona przesłanka dotycząca zaistnienia błędu samego organu celnego. Zarówno w orzecznictwie ETS jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjęto co do zasady, że błąd, o którym mowa w omawianym przepisie powinien wynikać z aktywnego działania organu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Trybunał wprawdzie przyjmował, że błąd może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć na podstawie danych zawartych w deklaracji celnej, ale w rozpoznawanej sprawie zaistnienie takiej sytuacji nie zostało wykazane. To, że jak podnosi autor skargi kasacyjnej w powołanych trzech zgłoszeniach celnych z 2002 r., 2004 r. i 2006 r. przyjęto klasyfikację podobnych towarów według kodu 4901 i 4903 nie oznacza, że brak aktywnego działania organu w tamtych, pojedynczych sprawach jest równoznaczny z błędem polegającym na powtarzającej się akceptacji błędu strony w tamtych zgłoszeniach, rzutującym na brak aktywnego działania organu w sprawie rozpoznawanej. W powołanym w kasacji wyroku z 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Societe Hewlett Packard France, sygn. akt C-250/91, ETS zwrócił uwagę na szczególnie długi okres braku wykrycia błędu przez organy celne, dotyczący licznych zgłoszeń celnych, oraz dużą liczbę i znaczenia transakcji dokonanych przez importera. Natomiast w wyroku w sprawie Hans Sommer GmbH sygn. akt C-15/99 uznano, że niewykrycie w trakcie uprzednio przeprowadzonej kontroli prowadzonej przez organy celne błędów polegających na wyłączeniu niektórych kwot z wartości celnej towaru może być uznane za błąd organów celnych powodujący późniejszy (tj. w następstwie innego zgłoszenia celnego) brak zaksięgowania kwoty należności celnych zgodnie z przepisami. Z powyższego wynika, że wymienione wyroki ETS zapadały w odmiennych od rozpoznawanej sprawy stanach faktycznych i dlatego dla oceny, czy organy celne popełniły w rozpoznawanej sprawie błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC - nie są przydatne. Nie można także wyprowadzać z powyższych orzeczeń generalnego wniosku, że każde przyjęcie błędnego zgłoszenia celnego może być uznane za błąd organów celnych, gdyż taki wniosek prowadziłby w istocie do braku możliwości sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. Zatem także i ten zarzut, w świetle tego co wyżej powiedziano, nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę w art. 204 pkt. 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a, bowiem zasądzając zwrot kosztów postępowania jedynie w części Sąd kierował się stwierdzeniem, iż przedmiotem rozpoznania sądowego były skargi kasacyjne tej samej strony, w trzech sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, co niewątpliwie rzutowało na mniejszy nakład pracy pełnomocnika reprezentującego organ.