II FSK 1717/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – na rzecz adwokata A. P. 180 kwotę (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) Odstępuje w całości od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1898/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania M.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 maja 2009 r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 50.000,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.156,00zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że skarżąca w chwili sprzedaży mieszkania była świadoma obowiązku podatkowego, o czym świadczy chociażby fakt złożenia oświadczenia, iż uzyskane środki ze sprzedaży zostaną w okresie dwóch lat przeznaczone na inne cele mieszkaniowe. Dalej organ wskazał, że przy pierwszych pojawiających się problemach z zakupem nowego mieszkania, należało zabezpieczyć kwotę odpowiadającą wysokości należnego podatku z tytułu sprzedaży. Natomiast fakt przekazania posiadanych pieniędzy konkubentowi, który okazał się nieuczciwym człowiekiem, nie stanowi, w ocenie organu, przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Analizując uzyskiwane przez skarżącą dochody oraz okoliczności podnoszone w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy przyznał, iż jej sytuacja osobista i materialna jest faktycznie trudna. Jednak przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Może zostać ona zastosowana zasadniczo w przypadkach nagłych zdarzeń losowych, niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżających w sposób radykalny jego zdolności płatnicze jak również w sytuacji materialnej wskazującej na to, że pobranie podatku podważy podstawy egzystencji zobowiązanego. W skardze skierowanej sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, której zastosowanie miało wpływ na wynik sprawy, a także art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że na ich skutek doszło do niezakwalifikowania skarżącej jako spełniającej kryterium "ważnego interesu podatnika", będącej podstawą do umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ), zgodnie z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również powołane przez skarżącą w uzasadnieniu okoliczności dotyczące jej sytuacji osobistej i materialnej. Sąd uznał, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji, a to: art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości przemawiał za przyjęciem, iż w przypadku skarżącej spełnione zostały obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Uchybienia popełnione przez organy podatkowe wskazane powyżej doprowadziły jednak do błędnego przyjęcia wniosku przeciwnego. Uchybień tych w żaden sposób nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu wyroku, iż "(...) w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji". W świetle poczynionych wyżej uwag powyższa konkluzja jest niczym nieuprawniona i świadczy o jednostronnej i nieprzychylnej dla skarżącej ocenie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wprawdzie obiektywnie zadowalająco - w zakresie analizy osobistej i materialnej sytuacji skarżącej - kryteriów i standardów unormowania wynikającego z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć natomiast w tym kontekście należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Niemniej jednak podnieść także należy, że z treści decyzji wydanych w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego wynika, iż rzeczona sytuacja skarżącej została ustalona, zbadana i przeanalizowana w sposób dostatecznie wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały, że sytuacja osobista, finansowa i rodzinna skarżącej, która uzyskuje skąpe środki utrzymania, ma natomiast na wychowaniu dwoje małych dzieci, rzeczywiście jest trudna. W podobnej sytuacji znajduje się jednak – niestety – wiele innych osób, i to takich, które nie miały środków na uregulowanie swoich należności podatkowych. Skarżąca środkami takimi natomiast dysponowała. Z tytułu sprzedaży mieszkania, z powodu której powstało przekształcone następnie w zaległość podatkową zobowiązanie podatkowe, uzyskała zapłatę, której część mogła przeznaczyć lub zabezpieczyć na spłatę należności podatkowych. Okoliczność, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania skarżąca, za pośrednictwem osoby wówczas jej bliskiej, usiłowała niefortunnie i bez pozytywnego rezultatu zainwestować, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia do zastosowania w niniejszym postępowaniu dochodzonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ryzyko postępowania z własnym majątkiem, w tym ze środkami, które przeznaczyć można było lub należało na wykonanie zobowiązania podatkowego, obiektywnie rzecz biorąc nie może w sposób uzasadniony obciążać uprawnionego podatkobiorcę. Trafnie podnosi Sąd pierwszej instancji, że nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, unormowane zostały i są stosowane na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Organy podatkowe uznania tego w sprawie niniejszej nie przekroczyły, w szczególności z uwagi na fakt, że skarżąca, z tytułu sprzedaży mieszkania uzyskała środki, którymi spłacić mogła należne zobowiązanie podatkowe. Nieudana inwestycja finansowa i zakończony niepowodzeniem zamiar uzyskania zwolnienia podatkowego - w przypadku przeznaczenia wymienionych środków na cele mieszkaniowe, nie zmieniają faktu, że wyjściowo skarżąca pieniądze na zapłacenie podatku posiadała i mogła co najmniej zabezpieczyć z nich odpowiednią kwotę na wypadek konieczności uiszczenia podatku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., wobec wynikającej z akt sprawy trudnej sytuacji osobistej i finansowej skarżącej, Sąd w całości odstąpił od zasądzenia od niej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.