III SA/Wa 824/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2008r. umarzające postępowanie w sprawie wniosku Spółki z o. o. I. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r. Z motywów postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. umorzył postępowanie z wniosku Spółki w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. ze względu na wykonanie tej decyzji. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 210 § 4 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", poprzez nie ustosunkowanie się do stanowiska Spółki zawartego we wniosku z dnia [...] stycznia 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji, w wyniku czego w ogóle nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe, 2) art. 208 § 1 w związku z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § O.p. poprzez błędne uznanie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, albowiem w toku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w dniach [...] lutego 2007 r., [...] marca 2007 r. na podstawie tytułów wykonawczych dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, w wyniku czego uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo złożenia przez Spółkę wniosku z dnia [...] stycznia 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2007r. I. Sp. z o. o. wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r. w formie depozytu w gotówce i wstrzymanie wykonania tej decyzji w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie w zakresie przyjęcia zabezpieczenia toczyło się zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 2007r.). Sprawa była również przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 30 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1315/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007r. z uwagi na rażące naruszenie właściwości wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku I. Sp. z o. o., złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. był do czasu przekazania odwołania organowi drugiej instancji nie naczelnik urzędu skarbowego, lecz organ kontroli skarbowej (organ, który wydał decyzję). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na dzień ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego to on właściwy był do jego rozpatrzenia. Następnie stwierdził, że przeszkodą dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji jest jej wykonanie - zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. W rozpatrywanej sprawię wystąpiła okoliczność powodująca bezprzedmiotowość. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych Nr SM 5/673/07, SM 5/674/07 i SM 5/1119/07 obejmujących zaległości I. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r., dokonano, w dniach [...] lutego 2007 r. i [...] marca 2007 r., zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na rzecz zobowiązanej Spółki. Z przedmiotowego zajęcia uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Tak więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r. została w całości wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 208 § 1 i art. 219 O.p. stwierdził, że z uwagi na wykonanie decyzji w całości oraz biorąc pod uwagę ww. przepisy postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r. w formie depozytu w gotówce stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie treść art. 224a oraz art. 33g O.p., po czym wyraził pogląd , że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia w świetle przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2008r., aby złożenie wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji stanowiło przeszkodę dla podjęcia czynności zmierzających do skierowania jej wykonania na drogę egzekucyjną. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33g O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.) poprzez błędne uznanie, iż uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. przymusowa realizacja zobowiązania określonego w tej decyzji w trybie postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca odwołała się do treści art. 224a § 1 pkt 1O.p. wyjaśniając, że z przepisu tego wynika obowiązek organu do wstrzymania wykonania decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z określonej decyzji – do dnia wydania ostatecznej decyzji lub do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie Skarżącej brzmienie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Do podatnika należy inicjatywa w zakresie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, a do organu podatkowego należy obowiązek jego uwzględnienia. Skarżąca powołała się również na ratio legis przepisu art. 224 a O.p. wskazując w tym zakresie uzasadnienie do rzędowego projektu ustawy z dnia 28 października 2004 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem Skarżącej przesłanką, która musi zostać spełniona, by nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. jest jedynie złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wpłacenie zabezpieczenia. Nie można natomiast zgodzić się z organem, iż wniosek o przyjęcie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowy wyłączenie na skutek wyegzekwowania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, dlaczego postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Stanowi to poważne uchybienie organu, gdyż przesłanki dotyczące umorzenia postępowania, jako wyjątek od reguły merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, muszą być ustalone i wyjaśnione podatnikowi w sposób jednoznaczny i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia nie stało się bezprzedmiotowe. Ma ono bowiem bezpośredni wpływ na przebieg i ocenę skutków prawnych czynności podejmowanych w ramach toczących się równolegle postępowań (m.in. przedwczesnego wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2006 r.). W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy został złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wszelkie czynności zmierzające ku przymusowemu wykonaniu decyzji Dyrektora UKS w W. z z dnia [...] grudnia 2006 r. należy uznać za niezgodne z prawem, a więc za niewywołujące skutków prawnych. Umorzenie postępowania spowoduje konwalidację bezprawnych działań podejmowanych wobec Skarżącej przez organy podatkowe, co narusza nie tylko podstawowe zasady postępowania podatkowego, ale także naczelne zasady Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., które to zobowiązanie na dzień rozpoznawania tego wniosku nie istniało. Wygasło ono bowiem wskutek zapłaty. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wynika, że charakter przyczyny bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż nakazuje on umorzenie postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny". W doktrynie przyjmuje się, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, to takie które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą w jego miejsce wstąpić następcy prawni. Natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W przypadku postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, postępowanie to staje się bezprzedmiotowe w momencie wygaśnięcia zobowiązania, które miało zostać zabezpieczone. W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie, czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania. Jedną z zasadniczych przesłanek wygaśnięcia zobowiązania jest bowiem spełnienie świadczenia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie może przyjąć zabezpieczenia świadczenia, które wygasło na skutek zapłaty, czyli świadczenia nieistniejącego. Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez zapewnienie realizacji jego roszczeń w przyszłości. Wierzyciel nie może zabezpieczać nieistniejącej wierzytelności, nie ma ku temu stosownej legitymacji prawnej, bo i legitymacji takiej racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać. W takiej sytuacji występuje brak przedmiotu postępowania, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, podobnie jak i z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał dlaczego postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organ wyjaśnił przyczyny umorzenia postępowania wykazując, iż postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. stało się bezprzedmiotowe na skutek wykonania tej decyzji. Wyjaśnił okoliczności w jakich doszło do wykonania tej decyzji. Faktu wykonania ww. decyzji nie kwestionuje Skarżąca, podważa natomiast zasadność czynności podjętych w celu przymusowego jej wykonania, uznając je za niezgodne z prawem. Jednakże te argumenty nie mogą być wzięte pod uwagę w ramach niniejszego postępowania sądowego. Sposób w jaki doszło do wykonania decyzji wykracza poza zakres rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszym postępowaniu Sąd oceniał zasadność umorzenia postępowania w przedmiocie przyjęcia na wniosek Skarżącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. W sprawie tej zasadnicze znaczenie ma fakt, iż w czasie, w którym rozpatrywany był wniosek Skarżącej o przyjecie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zobowiązanie to nie istniało. Prawidłowość działań organu, które doprowadziły do wykonania ww. decyzji pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d O.p. Ani zaskarżone postanowienie, ani postanowienie je poprzedzające nie zostały wydane na podstawie tych przepisów. Organ pierwszej instancji swoje postanowienie wydał na podstawie art. 208 § 1 O.p., co jak już wykazano było uprawnione, natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy to postanowienie powołał art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ nie stwierdził bezprzedmiotowości postępowania ze względu na nie wystąpienie (nie spełnienie) w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 224a w związku z art. 33d O. p., nie mógł tym samym naruszyć tych przepisów. Inaczej mówiąc, zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz o umorzeniu postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skutecznie podnoszony w przypadku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykładni 224a § 1 pkt 1 O.p. pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i można je uznać za zbędne przez wzgląd na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponieważ, jak już powiedziano, art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d O.p. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bezzasadne jest odnoszenie się przez Sąd do dokonanej w skardze wykładni tych przepisów. Interpretacja tych przepisów pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.