I SA/Bk 470/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F.H.U.P "A" s.c. Export-Import, J. S., K. i H. Ż. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2009 r. nr [...], określającą Spółce Cywilnej "A" J. S., K. Ź., H. Ź., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , rok prod. 2005 r., w kwocie 2.551,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.136,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wymieniony wyżej samochód był przedmiotem dokonanego przez Spółkę importu ze Stanów Zjednoczonych. Został on jednak dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej w Urzędzie Celnym w Bremen w Niemczech. Stamtąd miało miejsce jego przemieszczenie na teren Polski, gdzie [...] listopada 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, wykazując w niej podatek w wysokości 2136 zł, obliczony od podstawy opodatkowania przyjętej z faktury zakupu tego pojazdu w Stanach Zjednoczonych w wysokości 3.700 USD, tj. 15.760 zł. Organy stwierdziły jednak, że podana przez stronę wartość pojazdu, mimo jego uszkodzeń, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Powołując się na przepis art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie u.p.a. z 2004 r., organ pierwszej instancji wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia strony organ uznał za niewystarczające i postanowieniem z [...] marca 2009 r. powołał rzeczoznawcę W. T. w celu ustalenia wartości podobnego pojazdu na rynku polskim w oparciu o notowania wartości rynkowych pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. listopad 2008 r. z uwzględnieniem uszkodzeń, a także ewentualnych usuniętych uszkodzeń wskazanych przez podatnika. Biegły opierając się na przedstawionych do wyceny dokumentach w postaci faktury zakupu, tytułu odzysku, wyjaśnień strony oraz dokumentacji zdjęciowej (4 zdjęcia) wydał opinię, w której określił wartość brutto tego pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 26.000 zł. Po pomniejszeniu tej wartości o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, organ określił podstawę opodatkowania w wysokości 18.760 zł i następnie obliczył od tej podstawy należny podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu według stawki 13,6 %. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się z zarzutami odwołania, co do braku fachowej analizy materiału dowodowego, braku jakichkolwiek podstaw do podniesienia wartości samochodu, braku podstaw do kwestionowania rachunku zakupu, jak też stronniczość i złośliwości. W złożonej do tut. Sądu skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka postawiła jej zarzuty naruszenia: 1. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o opinię biegłego W. T., w sytuacji, gdy budzi ona wątpliwości w zakresie rozmiaru ewentualnych uszkodzeń samochodu: podwozia, podzespołów elektronicznych, wnętrza samochodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy biegły nie dokonał osobiście oględzin pojazdu, a zakres uszkodzeń auta ustalał jedynie na podstawie zdjęć przedmiotowego samochodu; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn z jakich względów odmówiono wiarygodności przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu; 3. art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W związku z tymi zarzutami skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w wydanej dla potrzeb tej sprawy opinii biegły wprawdzie wymamienia wielkości korekt za poszczególne uszkodzenia samochodu (nadwozie 60%, wyposażenie 25%, zawieszenie 30%), jednakże nie wyjaśnia, z jakich względów przyjął właśnie takie liczby. Ponadto biegły nigdy nie widział samochodu, nie rozmawiał z przedstawicielami Spółki i nie wiedział o zakresie napraw dokonanych przez zakład w R., nie zażądał spisu wymienionych części, co podważa prawidłowość przeprowadzonej wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. W tej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...]. Nie ma natomiast wątpliwość, że choć samochód ten został przez Skarżącego nabyty w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, to jednak jego przywóz do kraju z terytorium Niemiec, traktowany jest jako wewnatrzwspólnotowe nabycie towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r. Zdaniem Sądu, w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p.", w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W świetle przywołanych przepisów prawa procesowego na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Na podstawie całego materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Do naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego w niniejszej sprawie doszło poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego rzeczoznawcy w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzeń i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Z owej opinii wynika, że została ona wydana w oparciu o fakturę zakupu i tytuł odzysku przedmiotowego samochodu, złożone w toku postępowania wyjaśnienia strony oraz 4 zdjęcia. W owej opinii biegły już następnie zawraca uwagę, że cyt. "Zdjęcia nie przedstawiają płyty podłogi i wnętrza pojazdu, co uniemożliwia ocenę ich stanu i ocenę stanu wyposażenia wnętrza. Widoczne uszkodzenia szyb i deformacja górnej części nadwozia wskazują na możliwość uszkodzenia elementów wyposażenia wnętrza. Nie można wykluczyć, że uszkodzeniu uległo również zawieszenie tylne i zawieszenie przednie" Stąd biegły w oparciu o takie spostrzeżenia określił cyt. "w sposób szacunkowy stopień uszkodzenia zespołów i ogólny stopień uszkodzenia pojazdu". Już powyższe nakazywało podejść do wyciągniętych w tej opinii wniosków z dużą ostrożnością. W wielu punktach są one oparte na hipotetycznych założeniach, co do stopnia uszkodzeń poszczególnych elementów przedmiotowego pojazdu. Z przywołanej opinii wynika, że biegły z jednej strony nie jest w stanie określić faktycznego stopnia uszkodzeń, np. płyty podłogowej, zawieszenia oraz elementów wyposażenia pojazdu, z drugiej zaś niejako intuicyjnie przyjmuje w tym zakresie pewne wskaźniki korekt bez żadnego uzasadnienia ich wielkości. Owe mankamenty mogłyby być usunięte przez dokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu i w ten sposób dokładniejsze określenie stopnia jego uszkodzeń. Jednak tej kluczowej - dla przedmiotu sporządzonej przez biegłego opinii - czynności zabrakło. Na etapie wszczętego w tej sprawie postępowania podatkowego przedmiotowy samochód został już naprawiony i - jak twierdzi Skarżący – sprzedany. Jednak, co istotne, zanim organ pierwszej instancji wszczął w tej sprawie postępowanie podatkowe, to jeszcze na etapie czynności sprawdzających podał weryfikacji zadeklarowaną przez podatnika wartość tego pojazdu. W ramach tych czynności, organ wezwał podatnika do złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz do przedstawienia tego samochodu, celem przeprowadzenia oględzin (k. 28 akt administracyjnych sprawy). Jednak, jak wynika z akt sprawy, oględziny te nie były przeprowadzane, przy czym nie wiadomo jak była tego przyczyna. Z akt sprawy nie wynika, czy podatnik nie przedstawił tego samochodu do oględzin, czy też organ od tych oględzin odstąpił. Z akt sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że po złożonych przez podatnika w dniu [...] listopada 2008 r. wyjaśnieniach, co do wartości przedmiotowego pojazdu (k. 29 akt administracyjnych), organ wydał podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy wyliczonej według wartości pojazdu zadeklarowanej w deklaracji AKC-U. W tej sytuacji podatnik mógł zostać utwierdzony w przekonaniu, że zadeklarowana przez niego wartość pojazdu została "zaakceptowana" przez organ skarbowy. Oczywiście, organy podatkowe mogą wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe dopóki nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe, którego ono dotyczy. Jednak im później to postępowanie jest wszczynane, tym trudniejsze jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym podkreślić, że to na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie na organie podatkowym spoczywał dodatkowo ciężar obalenia domniemania, co do podstawy opodatkowania jako wartości transakcyjnej nabytego pojazdu – art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82a u.p.a. z 2004 r. Wszczęcie w tej sprawie postępowania podatkowego dopiero po trzech miesiącach od zakończonych czynności sprawdzających, obciąża organy skarbowe ryzykiem, że ustalenie stanu technicznego i wielkości uszkodzeń w nabytym przez podatnika samochodzie, a przez to ustalenie jego wartości rynkowej, było znacznie utrudnione. Jak już wspomniano, wydana w niniejszej sprawie opinia biegłego wydana została bez przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu. Obarczona jest przez to dużym ryzykiem błędu, co do wartości rynkowej ocenianego pojazdu. Jest to o tyle istotne, że przyjęta na podstawie tej opinii przez organy skarbowe wartość rynkowa netto tego pojazdu wyniosła 18.760 zł i jest większa od wartości zadeklarowanej przez stronę jedynie o 3.054 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym tym większe wątpliwości Sądu budzi zastosowanie przez organy przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a, z którego wynika, że odstąpienie od wartości deklarowanej, jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, jest możliwe w przypadku wykazania przez organy, że wartość ta znacznie (podkr. Sądu) odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Mając powyższe na uwadze Sąd, stwierdzając naruszenie przywołanych wyżej przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 cyt. ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy wezmą pod uwagę zawartą w niniejszym wyroku jej ocenę prawną. Jako, że obecnie może być utrudnione przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu, organy decydując się na ponowne powołanie biegłego rzeczoznawcy, celem ustalenia jego wartości rynkowej, powinny uzupełnić materiał dowodowy o zeznania osób biorących udział naprawie tego pojazdu (pracownicy zakładu blacharskiego Pana K. Z.), co do skali jego uszkodzeń i przedstawić jej biegłemu celem wydania poprawionej opinii.