III SA/Gl 1172/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja indywidualna) oddala skargę. We wniosku z dnia [...] A SA z siedziba w Ż. wystapiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczani znakami akcyzy wyrobu akcyzowego – cydru nabywanego wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego, który następnie będzie sprzedawany i wyprowadzany ze składu. Cydr (w zależności od sposobu wytworzenia) jest zaliczany zgodnie z art. 96 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r, nr 3, poz. 11) bądź do napojów fermentowanych bądź zgodnie z art. 97 ustawy o podatku akcyzowym do produktów pośrednich. Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oba rodzaje cydru, a dokonując sprzedaży i wyprowadzenia ze składu podatkowego przedmiotowy wyrób będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku oznaczania opakowań jednostkowych znakami akcyzy (banderolami) zgodnie z póz. 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. nr 32, póz. 219 z 2009 r.). Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy cydr w puszkach lub butelkach (opakowaniach jednostkowych) nabywany wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego, który następnie jest sprzedawany i wyprowadzany ze składu podatkowego podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy? W ocenie pytającej Spółki w opisanym stanie faktycznym powinno mieć zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. nr 32, póz 219 z 2009 r.). W pozycji nr 2 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów wymieniony został kod ex 2206 00 gdzie ex oznacza, że dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. W części 3 załącznika - nazwa wyrobu (grupy wyrobów) - wymienione zostały pozostałe napoje fermentowane (np. cydr (cidr), pery i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani nie wyłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Zdaniem Spółki użycie przez ustawodawcę średnika oddzielającego pozostałe napoje fermentowane (w tym np. cydru) od mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów bezalkoholowych gdzie indziej nie wymienionych i nie wyłączonych powoduje iż, zwolnieniem z oznaczania znakami akcyzy objęte są pozostałe napoje fermentowane, natomiast z pośród mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych napojów bezalkoholowych gdzie indziej niewymienionych ani nie wyłączonych - zwolnieniu z oznaczania znakami akcyzy podlegają wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Ustawodawca zamierzając zwolnić z obowiązku oznaczania znakami akcyzy tylko i wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych nie przytaczałby tej części nazwy wyrobu znajdującej się przed średnikiem. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN zawarta jest definicja średnika: to znak interpunkcyjny rozdzielający równorzędne fragmenty tekstu słabiej niż kropki a, silniej niż przecinki. Ponadto użycie średnika a nie przecinka do oddzielenia kilku grup wyrobów powoduje, ze zastrzeżenie "wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych" odnosi się do wyrobów wymienionych po średniku. W wydaniu internetowym słownika ortograficznego Wydawnictwa Naukowego PWN w rozdziale zasady pisowni wyjaśnia, że średnik jest znakiem rozdzielającym słabszy od kropki i służy do oddzielania w miarę samodzielnych części wypowiedzenia. Od przecinka z kolei różni się tym, że oddziela wyłącznie człony równorzędne pod względem logiczno-składniowym, podczas gdy przecinek może rozdzielać również człony nierówno rzędne. Zatem zgodnie z wykładnią językową pierwsza część nazwy wyrobu zwolnionego z obowiązku oznaczania znakami akcyzy znajdująca się przed średnikiem jest samodzielną i nie odnosi się do niej zastrzeżenie "wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych". Odnosi się ono natomiast do mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych i ani nie wyłączonych. W konkluzji pytająca Spółka stoi na stanowisku, że cydr nabywany wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych (puszki, butelki) jest zwolniony z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia, czy cydr nabywany wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych (puszki, butelki) jest zwolniony z obowiązku oznaczania znakami akcyzy jest nieprawidłowe. Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, póz. 11) napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycja CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nienieprzekraczającą 13 % objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13 % objętości, lecz nienieprzekraczającą 15 % objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt l - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. l, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00f z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10 % objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15 % objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od l hektolitra wyrobu -art. 96 ust. 4 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 97 ust. 1 ww. ustawy wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 22 % objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96. Stawka akcyzy na wyroby pośrednie wynosi 318 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu. Stosownie do art. 94 ust. 1 do ww. ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeśli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Jak stanowi art. 114 ww. ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Zgodnie z brzmieniem poz. 4 załącznika nr 3 do ww. ustawy obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy objęto wyroby o kodzie CN 2206 00 dotyczące wyrobu (grupy wyrobów) określonych jako: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. W myśl art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży. Ponadto w myśl art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wreszcie zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Dlatego wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nabywane wewnątrzwspólnotowo do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogą być przemieszczane bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy, które winny być nałożone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. przed wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dalej stwierdził, że stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. Nr 32, póz. 219) zwalnia się do dnia 31 grudnia 2010 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z poz. 2 załącznika do rozporządzenia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalania się określone wyroby przyporządkowane do danego grupowania o kodzie ex 2206 00 tj. wyroby (grupy wyrobów) określone jako pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Przy czym w myśl objaśnień do powołanego załącznika wyrażenie ex oznacza, że zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania (wymienionego w kolumnie 3 załącznika). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie zaś do opisu pozycji zamieszczonej w Taryfie Celnej kod CN 2206 odnosi się do wyrobów określonych jako "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Zgodnie z powyższym stwierdzić należy, iż wyroby (grupy wyrobów) przyporządkowane do odpowiedniego grupowania (CN 2206 00) objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy opisane zostały w póz. 4 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku akcyzowym. Do tych wyrobów (grup wyrobów), w załączniku do ww. rozporządzenia w póz. 2 zawarto zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy. Jednakże do przedmiotowego zwolnienia dotyczącego przedstawionych wyrobów klasyfikowanych do kodu 2206 00 przyporządkowano symbol ex oznaczający, że zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania (objętego określonym kodem CN) . Zatem dla wyrobu (grupy wyrobów) określonych w póz. 2 załącznika do ww. rozporządzenia jako "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", klasyfikowanych do kodu 2206 00, zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania czyli tylko "napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów alkoholowych", klasyfikowanych do ww. kodu CN. Zwrócono także uwagę na to, że zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyłącznie napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych klasyfikowanych do doku CN 2206 00 jest konsekwencją zwolnienia z obowiązku oznaczania piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203. Jeżeli bowiem przedmiotowym zwolnieniem objęto piwo o kodzie CN 2203 00, to również należało zwolnić mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, które zostały zaklasyfikowane do CN 2206 00. Reasumując uznano, że cydr przemieszczany wewnątrzwspólnotowo między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych (puszkach butelkach) do składu podatkowego Wnioskodawcy nie musi być oznaczony znakami akcyzy. Natomiast wyprowadzany ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wprowadzany do konsumpcji) winien być prawidłowo oznaczony znakami akcyzy, gdyż zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy określone w póz. 2 załącznika do rozporządzenia z dnia 12 lutego 2009r., odnosi się wyłącznie do napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, klasyfikowanych do kodu CN 2206 00. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił Ministrowi Finansów: - naruszenie art. 119 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 1i poz. 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczani znakami akcyzy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że cydr w opakowaniach jednostkowych wyprowadzany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie podlega zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy; - naruszenie art. 3 ust. 1ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla celów zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Na poparcie tak sformułowanych zarzutów przytoczono argumentację powołana już w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie. Podkreślono, że to wykładnia językowa prowadzi do ustalenia znaczenia przepisu prawnego w sposób najpełniejszy, a jej zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że wyprowadzenie cydru w opakowaniach jednostkowych ze składu podatkowego nie wymaga oznaczenia wyrobu znakami akcyzy. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji z [...]. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A SA z siedzibą w Ż. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej: naruszenie art. 114, art. 118 ust. 3, art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 1 i poz. 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że cydr w opakowaniach jednostkowych wyprowadzany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie podlega zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy; - naruszenie art. 3 ust. 1ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla celów zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, - naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów wyrażonej w art. 25 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. Rozwijając zarzuty skarżąca przede wszystkim podniosła, że dla celów zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy nie stosuje się klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Szerzej tej argumentacji nie rozwinięto. Dalej zauważono, że w Taryfie Celnej kod 2206 00 jest opisany jako "... pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr(cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione i niewłączone". Do załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku oznaczania znakami akcyzy przeniesiono w części opis odpowiadający kodowi 2206 00 dodając do niego znacznik "ex", a po fragmencie " gdzie indziej nie wymienione i niewłączone" dodano "- wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych". W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zasady gramatyki języka polskiego przytoczony opis należy odczytywać w ten sposób, że użycie średnika ograniczyło zakres wyłącznie do mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienionych i niewłączonych. Raz jeszcze, podobnie ja we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa , podniesiono prymat wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za jej zastosowaniem przemawia to, że to właśnie język, a nie inna metoda jest podstawowym instrumentem komunikowania się ustawodawcy z adresatami norm prawnych. Natomiast podatnicy mają prawo działać w obrocie gospodarczym w zaufaniu przede wszystkim do tego, co został zapisane w tekstach prawa, a nie do tego, co prawodawca zamierzał, czy chciał osiągnąć. Rozwijając ostatni z zarzutów podkreślono, że w celu zapewnienia swobody przepływu towarów państwa członkowskie Unii zobowiązały się do zniesienia barier taryfowych, celnych poprzez utworzenie unii celnej, zniesienia innych ograniczeń o skutku równoważnym do ceł. Nałożenie obowiązku znakowania znakami akcyzy puszek i butelek z cydrem – w opakowaniach jednostkowych – nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego prowadzi do nałożenia bariery administracyjnej utrudniającej sprzedaż. W innych krajach Unii takiego obowiązku nie ma. Nadto duża firma działająca na terenie województwa mazowieckiego sprzedająca cydr w opakowaniach jednostkowych nie ma obowiązku oznaczania wyrobu znakami akcyzy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów w niej zgłoszonych uznał je za chybione i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobody przepływu towarów zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zwanej dyrektywą horyzontalna (Dz.U UE L nr 76) bez uszczerbku dla art. 6 ust. 1 Państwo członkowskie mogą zażądać, aby wyroby dopuszczone do konsumpcji na ich terytorium posiadały oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne używane do celów fiskalnych. Wprowadzony na terenie kraju system znakowania wyrobów akcyzowych w taki sam sposób traktuje wyroby wytworzone w kraju, jak wyprodukowane na terenie Unii. Na koniec stwierdził, że podatek akcyzowy nie jest cłem, nie jest nakładany w związku z przekroczeniem przez towar granicy i tym samym nie jest opłatą równoważną z cłem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 powołanej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem. Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze należy na wstępie zauważyć, że zarówno w preambule do Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zwanej dyrektywą horyzontalną (Dz.U UE L nr 76), obowiązującej do 31 marca 2010 r., jak i w jej art. 21 ust. 1 i 2 zawarto zapis uprawniający Państwa Członkowskie do zażądania, aby wyroby dopuszczone do konsumpcji na ich terytorium posiadały oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne używane do celów fiskalnych. Jednocześnie, z zastrzeżeniem przepisów ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego stosowania powołanego artykułu oraz uniknięcia wszelkiego rodzaju nadużyć finansowych, uchylania się od obowiązku podatkowego lub innych nadużyć Państwa Członkowskie zapewniają, by wszelkie znaki i oznaczenia nie stanowiły przeszkody dla swobodnego przepływu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu. Dalej zauważyć należy, ze zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jej postanowienia stosuje się na poziomie wspólnotowym m.in. do alkoholu i napojów alkoholowych. Zwrócić także należy uwagę na to, że w Preambule do Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE L z dnia 31 października 1992 r.), biorąc pod uwagę Dyrektywa 92/12/EWG ustanawiającą ogólne przepisy dotyczące towarów objętych podatkiem akcyzowym dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego przyjęto, iż ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy oraz, że praktyczne jest oparcie takich określeń na definicjach przyjętych w Nomenklaturze Scalonej, obowiązującej w chwili przyjęcia niniejszej dyrektywy. Wreszcie zgodnie z art. 3 ust. 1 nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Jednak zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie – ust. 2 art. 3. Definiowanie poszczególnych wyrobów akcyzowych przy użyciu klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej jest w tej sytuacji zgodne tak z ustawą, jak i Dyrektywą Rady 92/83/EWG. Zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby określone w załączniku nr 3 do ustawy. Zaliczono do nich w poz. 4 załącznika, zdefiniowane według klasyfikacji Nomenklatury Scalonej "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" którym przypisano kod CN 2206 00. W drodze wyjątku od tej podstawowej reguły, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, zwolnić z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w przypadku gdy: 1) uzasadnia to ważny interes państwa lub podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; 2) wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej lub umów międzynarodowych; 3) wskazuje na to przeznaczenie niektórych wyrobów akcyzowych, w postaci próbek do badań naukowych, laboratoryjnych lub jakościowych. Minister wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, określa warunki i tryb ich stosowania oraz okres, na jaki zwolnienie jest wprowadzane, w odniesieniu do poszczególnych grup wyrobów akcyzowych lub ze względu na ich przeznaczenie, biorąc pod uwagę sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, specyfikę obrotu tymi wyrobami oraz konieczność zapewnienia kontroli nad tym obrotem. Zatem aby zwolnić wyrób z obowiązku oznaczenia go znakami akcyzy musi on być opisany w taki sam sposób, jak został opisany w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz wyrobów objętych tym obowiązkiem. Stąd też w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyroby objęte jego regulacjami zostały także zdefiniowane, opisane w układzie odpowiadającym klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia zwalnia się do dnia 31 grudnia 2010 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 2 załącznika wymieniono wyroby akcyzowe według klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przypisane do kodu CN 2206 00 dodając do tego kodu znacznik "ex" – pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Zgodnie z wyjaśnieniami do załącznika "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Całe grupowanie w układzie zgodnym z Nomenklaturą zostało opisane w pozycji 2 załącznika do rozporządzenia tak jak grupowanie w pozycji 4 załącznika nr 3 do ustawy do miejsca "gdzie indziej nie wymienione i niewłączone" , a po myślniku, zgodnie ze wskazaniem "ex" wymieniono tylko i wyłącznie jeden wyrób z danego grupowania 2206 00 korzystający ze zwolnienia, tj. wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Wykładnia zaprezentowana przez skarżącą jest błędna i oderwana od całej regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, nakładania obowiązku znakowania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych. Stad też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł się ostać . Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w szczególności zasady swobodnego przepływu towarów zauważyć należy, iż samo nałożenie prawem krajowym obowiązku znakowania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych nie pozostaje, jak już wykazano, w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy akcyzowej, co jednakże samo przez się nie przesądza jeszcze o zgodności takiej regulacji z prawem wspólnotowym. Wymaga to bowiem stwierdzenia, iż nie pozostaje ona w sprzeczności z zasadami zawartymi w Traktacie, a w szczególności z zasadą niedyskryminacji podatkowej produktów pochodzących z krajów członkowskich, wyrażoną w art. 90 tegoż Traktatu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż chybionym w zupełności jest podniesiony w skardze zarzut dyskryminującego co do zasady nałożenia obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych sprzedawanych jednostkowych opakowaniach objętych grupowaniem 2206 00 nabytych wewnątrzwspólnotowo. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż podatek akcyzowy od cydru pobierany jest w związku z jego sprzedażą i wyprowadzeniem ze składu podatkowego, a nie w związku z ich przemieszczeniem przez granicę Unii, nie stanowi on zatem cła przywozowego lub opłaty o skutku równoważnym, a zatem nie jest zakazany przepisami art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynikający z art. 90 TWE nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje członkowskie towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów Unii Europejskiej w sferze podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować różnych zasad opodatkowania w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub towarów, a takimi są niewątpliwie alkohole i napoje alkoholowe, które niezależnie od tego, czy zostały nabyte w kraju, czy sprowadzone z terytorium innych państw członkowskich, posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytworzenia oraz zaspokajają te same potrzeby konsumpcyjne. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana będzie zatem wówczas, gdyby podobne wyroby nabywane lokalnie i wewnątrz-wspólnotowo zostały obciążone akcyzą w tym samym stopniu. O braku takiej zgodności należałoby mówić wówczas, gdy cydr sprowadzany z innego państwa Unii był obciążony obowiązkiem oznaczenia go znakami akcyzy, w taki sam cydr wyprodukowany w kraju nie. Dlatego zarzut naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów, czy uciążliwości obowiązku znakowania cydru sprzedawanego w opakowaniach jednostkowych nie zasługiwał na uwzględnienie. Wchodząca w życie z dniem 1 kwietnia 2010 r. nowa Dyrektywa Rady nr 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG ( Dz.U. UE L 09.9.12) nie wprowadza istnych zmian w przedmiocie stosowania obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Wobec powyższego skarga, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalono.