III SA/Wa 1624/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 9 marca 2009 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki z o.o. "W." z siedzibą w M. dalej powoływanej jako "Skarżąca", "Spółka" o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm. - zwaną dalej "u.p.a.") przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu celnego i w związku z tym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zgodnie z podstawowym rodzajem działalności gospodarczej zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej samochodami) i właśnie z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Spółka dokonując sprzedaży samochodów wystawia fakturę VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. wykazując w niej kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka korzysta z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 ustawy. Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów są faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów. W terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów Spółka składa w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym organowi podatkowemu zadano następujące pytania: 1) Co należy rozumieć przez akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), o której mowa w art. 79 u.p.a.? 2) Kiedy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), związanej ze sprzedażą opodatkowaną ? Stanowisko Spółki do pytania nr 1: Spółka stoi na stanowisku, że przez akcyzę zapłaconą o której mowa w art. 79 u.p.a. należy rozumieć akcyzę wykazaną na fakturach zakupu, zawartą w cenie netto zakupionych przez Spółkę samochodów osobowych oraz rozliczoną w deklaracji dla podatku akcyzowego, przez dokonującego sprzedaży tych samochodów Spółce, pod warunkiem złożenia tej deklaracji w Urzędzie Celnym. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko wynika pośrednio także z dokładnej analizy wyroku NSA sygn. akt I FSK 1186/06, w którym Sąd stwierdził, że "Komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), któremu na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Rozpoznając sprawę sąd nie może unikać rozstrzygnięcia kolizji między przepisem prawa wspólnotowego a sprzecznym z nim przepisem prawa krajowego w oczekiwaniu na spowodowanie uchylenia tego przepisu prawa krajowego przez właściwy organ państwa członkowskiego." Stanowisko spółki do pytania nr 2: Chociaż przepisy ustawy i wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie definiują (nie wskazują) terminu (terminów) w którym (w których) podatnik podatku akcyzowego może skorzystać z przysługującego mu na mocy art. 79 u.p.a. prawa do obniżenia kwoty akcyzy, to Spółka stoi na twardym stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który Sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tą deklarację w Urzędzie Celnym. 3. W odpowiedzi na wniosek Spółki, w dniu 2 czerwca 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 79 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z treści niniejszego przepisu wynika, iż z powyższego uprawnienia podatnik może skorzystać, jeżeli wcześniej została zapłacona akcyza z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz jest ona związana z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej lub zapłacona od importu. Tak, więc jednym z warunków koniecznych do zastosowania obniżenia jest rzeczywiste opłacenie akcyzy. Zapłata akcyzy następuje w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Tym samym w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą przez kupującego mamy doczynienia z akcyzą zapłaconą, o której mowa w art. 79 u.p.a. Organ zauważył, iż artykuł 79 ww. ustawy, podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazują kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy. Dlatego też prawo do odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot wyrób akcyzowy niezharmonizowany (samochód osobowy), może nastąpić po zapłaceniu akcyzy zawartej w fakturze zakupu. Organ podkreślił, że podatnik w celu obniżenia należnej akcyzy powinien posiadać poza fakturą zakupu potwierdzenie zapłaty podanej na fakturze kwoty akcyzy. Potwierdzenie zapłaty akcyzy może wynikać z treści faktury zakupowej (przez umieszczenie na nich słowa "zapłacono") lub też zostać udokumentowane wydrukiem z przelewu bankowego. 4. W dniu 17 czerwca 2009 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące ww. interpretacji. Strona w wezwaniu podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w ww. wniosku. 5. W odpowiedzi na wezwanie Spółki organ wydający interpretację, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. Na powyższą interpretację organu podatkowego Spółka wniosła za jego pośrednictwem w dniu 17 sierpnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie: art. 79, art. 80 ust. 3 pkt 1, w związku z art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1 u.p.a oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Spółki wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisy prawa (w szczególności art. 79 u.p.a. nie ograniczają uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej, mającej za przedmiot wyrób akcyzowy niezharmonizowany (samochód osobowy) do sytuacji zapłacenia przez tego podatnika akcyzy zawartej w fakturze zakupu. Jest to jeden z możliwych przypadków uprawniających do obniżenia akcyzy, ale nie jedyny. Analogicznie należy odnieść się do stanowiska zaskarżonej interpretacji w zakresie możliwości odliczenia akcyzy po zapłaceniu akcyzy zawartej w fakturze zakupu. Z treści art. 79 u.p.a. wynika jedynie, iż obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Brak wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W tej sytuacji Skarżąca, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, ma prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy. Skarżąca jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ma prawo uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Prowadzi, to do stwierdzenia, iż dowodem zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 może być posiadanie przedmiotowej faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Pogląd, iż obniżenie kwoty akcyzy na podstawie art. 79 u.p.a. może nastąpić również o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu, choćby przez inny podmiot jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z 18 września 2007 r., sygn. I FSK 1186/06, LEX 389372; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Rz 669/06, LEX 234167). Powyższe orzeczenia dotyczyły co prawda podatników prowadzących komis, jednakże w ocenie Skarżącej należy stwierdzić, iż na gruncie art. 79 u.p.a. nie ma przeciwwskazań, aby jednakowo traktować dealera samochodów osobowych, odsprzedającego samochód zakupiony od importera (wewnątrzwspólnotowego nabywcy). W obu przypadkach dochodzi do sprzedaży tego samego przedmiotu na kolejnych etapach obrotu. Zdaniem skarżącego należy przyjąć, iż w stanie faktycznym w oparciu, o który została wydana zaskarżona interpretacja dowodem zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 u.p.a. jest faktura wystawiona przez zbywcę skarżącemu, o ile obejmuje ona kwotę akcyzy. Skarżąca nie musi dokumentować zapłaty należności wynikającej z powyższej faktury na rzecz zbywcy. Wystarczy, iż wykaże przedmiotową fakturą zapłatę akcyzy przez zbywcę. Stanowisko takie zajął m.in. WSA w Rzeszowie w powyższym wyroku, sygn. I SA/Rz 669/06. Nie powinna zatem budzić wątpliwości słuszność stanowiska skarżącej dotycząca możliwości udokumentowania zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 u.p.a. przez sam fakt posiadania faktury zakupu, obejmującej kwotę akcyzy, skoro podstawą do obniżenia kwoty akcyzy w myśl art. 79 ustawy może być także jej zapłacenie przez inny podmiot na poprzednim etapie obrotu, niezależnie od faktu uiszczenia przez Spółkę należności wynikającej z powyższej faktury na rzecz zbywcy. W konsekwencji należy uznać, iż prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który podmiot sprzedający skarżącemu samochody osobowe rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tę deklarację we właściwym urzędzie celnym. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z 2 czerwca 2009 r. uznającą stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie podatku akcyzowego za nieprawidłowe. 9. Sąd zgodził się ze Spółką, iż z dyspozycji art. 79 ustawy wynika, iż obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest bowiem wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W tej sytuacji Skarżący, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, miał prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy. Skarżący jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego miał także prawo uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Prowadzi, to do stwierdzenia, iż dowodem zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 u.p.a może być posiadanie przedmiotowej faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Sąd podzielił także poglądy zaprezentowane w piśmiennictwie (vide komentarz do ustawy o podatku akcyzowym S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. Stan prawny: 2005.06.01), iż powyższy przepis nadający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą ma w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. Po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy kolejnej dostawie oraz po raz drugi przy dostawie, która nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z bardzo ogólnym brzmieniem powyższego przepisu, jak również brakiem praktyki w jego stosowaniu, obecnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie zakresu jego zastosowania. Niemniej, mając na uwadze całokształt przepisów akcyzowych, należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno przysługiwać wtedy, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Dodatkowo podatnik powinien być w stanie określić związek nabytego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ze sprzedażą opodatkowaną akcyzą. W tym też celu podmiot zamierzający dokonywać obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy powinien ustalić ze swoim dostawcą krajowym procedurę, w ramach której dostawca krajowy będzie wykazywał na fakturze dostawy wartość podatku akcyzowego, jaka jest zawarta w cenie sprzedawanego wyrobu. Dopiero na podstawie takiej faktury lub też na podstawie dokumentu celnego z wykazaną kwotą akcyzy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy. 10. Odnosząc się do natomiast terminu, w którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych) związanej ze sprzedażą opodatkowana Sąd także przyznał rację Skarżącej, iż w związku z tym, iż przepisy ustawy nie ograniczają zakresu czasowego, w którym zapłacony podatek akcyzowy może obniżyć kwotę należnego podatku akcyzowego - Spółka miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który Sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tą deklarację w Urzędzie Celnym. 11. Tym samym Sąd uznał, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji nie zasługiwało na uwzględnienie. W związku z powyższym Sąd na podstawie - na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje jednakże, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym opisanym przez nią w toku postępowania administracyjnego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.