I SA/Łd 860/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 roku sprawy ze skargi I.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta A. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia I.P. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na skutek złożenia przez skarżącą informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, w której zadeklarowano do opodatkowania budowle o wartości 10.000 zł, wskazując jako miejsce ich położenia bazar B. w A., przy [...]. Podniósł, że weryfikacji wymagało, czy składająca informację w sprawie podatku od nieruchomości była do tego zobowiązana i czy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a I. P. jest podatnikiem tego podatku. Organ I instancji ustalił, że złożona informacja dotyczy przenośnego pawilonu handlowego, nietrwale związanego z gruntem, usytuowanego pod istniejącymi wiatami, na targowisku w A., przy [...]. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ stwierdził, iż opodatkowanie przedmiotowego obiektu podatkiem od nieruchomości zależy od stwierdzenia, czy jest on budowlą. Zdaniem organu przenośny pawilon handlowy nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem. W tej sytuacji organ potraktował pawilon jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 punkt 5 ustawy Prawo budowlane in fine. Wywiódł w tej sytuacji, że tymczasowy obiekt budowlany nie jest przedmiotem podatku od nieruchomości, co powoduje, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości jest bezprzedmiotowe. W związku z tym umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zmianami) poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania statusu podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy skarżąca jest właścicielem spornego obiektu stanowiącego budowlę, art. 16 cytowanej ustawy przez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel pawilonu, lecz właściciel gruntu oraz podmiot, do którego adresowane są decyzje administracyjne. Zarzuciła także naruszenie art. 165a § 1 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i jego umorzenie w sytuacji, gdy zasadnym była odmowa wszczęcia tego postępowania. Zarzucono także naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało uznanie postępowania w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za bezprzedmiotowe oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodu odmowy mocy dowodowej fakturom VAT dokumentującym fakt pobudowania przenośnego pawilonu handlowego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że poza targowiskiem przy [...] prowadzi działalność na targowisku gminnym w A. i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od nieruchomości od takiego samego przenośnego pawilonu handlowego, co oznacza, ze organ I instancji odmiennie stosuje prawo w takich samych stanach faktycznych. Skarżąca wywiodła, że organ I instancji bezpodstawnie potraktował przenośny pawilon handlowy stanowiący jej własność jako tymczasowy obiekt budowlany podczas, gdy z powołanego w uzasadnieniu odwołania orzecznictwa wynika, że taki tymczasowy obiekt nie stanowi kolejnej kategorii obiektu budowlanego, zaś za taki obiekt mogą być uznane budynki i budowle jeśli w decyzji o pozwoleniu na budowę określony jest termin, do którego przewidziano istnienie takiego obiektu na danej nieruchomości. W konsekwencji według skarżącej na gruncie obowiązującego stanu prawnego obojętne jest czy dany obiekt ma charakter tymczasowy, bowiem zgodnie z ustawą podatkową opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane, w tym tymczasowe obiekty budowlane. Dodatkowo wskazano, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną przez organ I instancji w dniu 14 sierpnia 2008 r. w sprawie 3110/14/2008. W interpretacji organ wywiódł, że przenośne pawilony handlowe jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma stwierdzenie, czy przedmiotowy pawilon handlowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 punkt 2 tej ustawy przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W myśl art. 3 punkt 1 litera b Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć między innymi budowlę stanowiącą całość wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że budowlą jest każdy obiekt budowlany jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Z kolei w myśl art. 3 punkt 5 Prawa budowlanego przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Organ II instancji zwrócił uwagę, że katalog powyższy ma charakter otwarty i dotyczy obiektów dwóch odrębnych kategorii. Pierwsza to obiekty budowlane przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a druga to obiekty niepołączone trwale z gruntem jak obiekty kontenerowe. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych SKO wywiodło, że przenośny pawilon handlowy stanowi pawilon kontenerowy niezwiązany trwale z gruntem, posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Tym samym pawilon ten nie mieści się w pojęciu budowli w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego. Należy za to przyjąć, że mieści się za to w dyspozycji art. 3 punkt 5 in fine Prawa budowlanego, gdyż nie jest trwale związany z gruntem a także stanowi obiekt kontenerowy wskazany wprost w przykładowym wyliczeniu zawartym w tym przepisie, zarazem nie będąc budowlą w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro zaś pawilon ten nie podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia to, kto jest jego właścicielem lub posiadaczem samoistnym. SKO nie podzielił też zasadności pozostałych zarzutów odwołania wywodząc, że art. 165a o.p. może być zastosowany przed wyjaśnieniem kwestii podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 16 ustawy podatkowej SKO podniosło, że nie mógł być stosowany w sprawie z uwagi na to, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś co do stanowiska wyrażonego w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wywiodło, że nie jest nim związane. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 punkt 2, art. 2 ust. 1 punkt 3, art. 3 ust. 1 punkt 1 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zmianami) art. 3 punkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. nr 156 z 2006 r., poz. 1118 ze zmianami) oraz art. 21 punkt 2, art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 punkt 1 oraz art. 233 § 1 punkt 2 ordynacji podatkowej podtrzymując zarzuty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono ponadto, że zakwalifikowanie pawilonu należącego do skarżącej jako tymczasowego obiektu budowlanego wymagało uprzedniej ekspertyzy biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, podobnie zresztą jak to, czy przedmiotowy pawilon stanowi budowlę a w konsekwencji czy jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Autor skargi wywiódł, powołując się na przedstawicieli doktryny, że każdy obiekt budowlany (w tym tymczasowy obiekt budowlany) niebędący budynkiem jest budowlą. Pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego nie stanowi zbioru rozłącznego w stosunku do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Nie ma przeszkód aby budowla czy nawet budynek zostały uznane za tymczasowe obiekty, bo decyduje o tym przeznaczenie i właściwości obiektu, zaś tymczasowość wiąże się głównie z czasowym przeznaczeniem obiektu w związku z czym tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią osobnej kategorii obiektów budowlanych. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie zarzucono im brak wyjaśnienia kwestii, czy przedmiotowy pawilon posiada fundamenty. Zdaniem autora skargi okoliczność tę winien wyjaśnić biegły a nie pozbawiony wiedzy fachowej organ podatkowy. Zaakcentowano również, że skarżąca jako właścicielka pawilonu jest z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. , czego w ogóle nie analizowały organy podatkowe. Zauważono też, iż organ I instancji w interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta A. wyraził pogląd, że przenośne kontenery handlowe na targowisku gminnym stanowią budowle, a ich właściciele są zwolnieni od opłaty targowej jako podatnicy podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121 z 2006r., poz. 844 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 punkt 2 cytowanej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Nie ma sporu między stronami co do tego, że przenośny pawilon handlowy, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Dlatego niezbędne jest ustalenie, czy jest on budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bo tylko w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie może być on przedmiotem podatku od nieruchomości. Obowiązujący art. 3 punkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. nr 156, poz. 1118 ze zmianami) nie zawiera legalnej definicji budowli, posługując się jedynie wyliczeniem przykładowym obiektów budowlanych, które uznaje za budowlę. Z cała pewnością jednak cechą wspólną wymienionych w nim obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Z równie wielką pewnością rację miały organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem. Wynika to już wprost z jego nazwy akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem i mobilność przedmiotowego pawilonu, a co najważniejsze z dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. W szczególności istotne jest niepodważalne stwierdzenie zawarte w opisie stanu technicznego pawilonu, z którego wynika, że został on posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem (s. 4 oceny technicznej przenośnego pawilonu handlowego, k. 10 akt administracyjnych), przesądzające o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem. Zasygnalizowana wyżej ocena organów podatkowych uznająca, iż brak jest trwałego związania pawilonu z gruntem, w obliczu przedstawionych wyżej danych, była uprawniona. Mało tego, organy te miały prawo dokonać jej same, bez dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, gdyż do jej poczynienia nie była niezbędna wiedza specjalna, o której mowa w art. 197 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzony wyżej brak związania przedmiotowego pawilonu z gruntem oznacza w konsekwencji, że nie może być on uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 punkt 3 cytowanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., wobec czego postępowanie w sprawie zainicjowanej informacją dotyczącą podatku od nieruchomości jest bezprzedmiotowe. Gdyby zaś w takiej sytuacji, za autorem skargi hipotetycznie przyjąć, że każdy obiekt budowlany może być uznany za tymczasowy w rozumieniu art. 3 punkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., gdyż o kwalifikacji obiektu zależy jego przeznaczenie i właściwości, to i tak pozostawałoby to bez wpływu na rozstrzygnięcie. Dyspozycja omawianego przepisu zawiera dwa odrębne stany. Jeden z nich, do którego odnosi się argumentacja skargi dotyczy obiektu budowlanego przeznaczonego do czasowego użytkowania, przewidzianego do przeniesienia lub rozbiórki. Zdaniem sądu I instancji nawet uznanie, że dana budowla ma charakter tymczasowego obiektu budowlanego z uwagi na przeznaczenie jedynie do czasowego użytkowania nie wpływa na trafność rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Niezależnie bowiem od tego, czy dany obiekt będzie uznany za tymczasowy z uwagi na jego czasowe przeznaczenie, aby być przedmiotem podatku od nieruchomości musi spełniać warunki budowli. Jak wyżej wskazano przesłanką niezbędną uznania obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem. Skoro zaś związania tego w przypadku przenośnego pawilonu handlowego nie ma, to pawilon ten nie może być uznany za budowlę a w konsekwencji za przedmiot podatku od nieruchomości. Z kolei zdanie drugie cytowanego art. 3 punkt 5 dotyczy obiektu budowlanego kwalifikowanego jako tymczasowy nie z uwagi na czas użytkowania (przeznaczenie) lecz wyłącznie z powodu braku trwałego związania z gruntem. Organy podatkowe uznały przedmiotowy pawilon właśnie za taki obiekt, co umknęło autorowi skargi. W tym zaś przypadku możliwość przyjęcia, że pawilon ten stanowi budowlę jest, co oczywiste z góry wykluczona. Również i co do tej oceny sąd I instancji podziela wyrażone konkludentnie stanowisko organów podatkowych, że mogły jej dokonać samodzielnie, bez uciekania się do opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa. Opinia biegłego jakiejkolwiek specjalności nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa. W tej mierze w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są suwerenne, a granicami tej suwerenności są wyłącznie wypracowane przez doktrynę zasady wykładni i utrwalona judykatura. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowego powyższych wartości przy kwalifikowaniu przenośnego pawilonu handlowego jako tymczasowego obiektu budowlanego nie będącego budowlą. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, czy skarżąca jest właścicielką przedmiotowego pawilonu. Skoro bowiem pawilon ten nie jest budowlą, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, czyją własność stanowi. Z tego samego powodu (braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) zasadnie uznały organy podatkowe, że brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poddania przedmiotowego pawilonu podatkowi od nieruchomości. Mówiąc wprost brak jest sprawy podatkowej, która stanowiłaby przedmiot postępowania. W sytuacji, gdy skarżąca złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości wskazującą jako przedmiot opodatkowania budowlę organ I instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania, którego celem jest ustalenie wszystkich elementów stosunku podatkowo-prawnego, zaś wobec uznania bezprzedmiotowości tego postępowania miał prawo je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 o.p. Nie ma również znaczenia dla wyniku sprawy podnoszona w skardze okoliczność, że organ I instancji w pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. wydanej w związku z wnioskiem spółki B. wyraził pogląd, że przenośny pawilon handlowy stanowi budowlę. Interpretacja ta nie wiąże organu w niniejszej sprawie, a pogląd w niej wyrażony nie może być przedmiotem rozważań sądu w rozpoznawanej sprawie. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi zważyć należy, że nie są one uzasadnione. Nie ma racji autor skargi wywodząc, że zostały naruszone art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa, zaś ustalenia te są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał dokonując oceny zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 21 § 1 o.p. podobnie jak art. 233 § 1 punkt 2 o.p. nie mógł zostać naruszony, gdyż zasadnie nie został przez organy zastosowany w sprawie, w której wykazały one bezprzedmiotowość postępowania. Wbrew wywodom skargi uzasadnienie zaskarżonej skargi odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p. między innymi dlatego, że dowody odmienne od przyjętych w ustaleniach faktycznych (jak np. stanowisko zawarte w dokumencie w postaci powołanej przez stronę pisemnej interpretacji prawa podatkowego) nie zostały uwzględnione z wyjaśnieniem przyczyn tej odmowy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.