II FSK 465/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1376/09 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1376/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek pełnomocnika spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.873.826,25 zł pobranego przez notariusza w dniu 19 listopada 2007 r. w związku ze zmianą umowy spółki objętą aktem notarialnym Rep. A. Nr [...]. W ramach zmiany umowy spółki Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł o kwotę 374.772.000 zł poprzez utworzenie 749544 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte w ten sposób, że: 641780 nowych udziałów o wartości nominalnej 320.890.000 zł objęła spółka H. S.A. pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 320.890.000 zł w postaci przedsiębiorstwa H. S.A. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego; 54246 udziałów o łącznej wartości nominalnej 27.123.000 zł objęła P. S.A. pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 27.123.000 zł w postaci przedsiębiorstwa P. S.A. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego; 53 518 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej 26.759.000 zł objęło Przedsiębiorstwo Produkcji Wód Mineralnych "W." Sp. z o. o. pokrywając je; wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki: Przedsiębiorstwo Produkcji Wód Mineralnych "W." Sp. z o. o., w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] wynikało, że w dniu 19 listopada 2007 r. notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej: jako u.p.c.c.), pobrał podatek w kwocie 1.873.826,25 zł od czynności zmiany umowy spółki, to jest 0,5% od podstawy opodatkowania równej 374.765.250 zł, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zdaniem spółki, mimo że ustawa nie zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.873.826,25 zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 7 ust 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 grudnia 2007 r. w związku z art. 2 traktatu Akcesyjnego poprzez jego bezpośrednie niezastosowanie. Naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo że, jako sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, zastosowania mieć nie mogły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 22 października 2009 r. skarżąca wniosła o zadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego w następującym brzmieniu: "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.?". Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązujących państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.). Powoływane przez stronę orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 191 ord. pod. Sąd nie stwierdził by naruszono zasady prowadzenia postępowania wynikające z tych przepisów. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a dokonana ocena nie przekraczała granic zakreślonych w art. 191 tej ustawy. Decyzja zawierająca odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności faktyczne są bezsporne. Uzasadnienie prawne zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawnych. Ponadto Sąd stwierdzając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i mając na względzie dokonaną wykładnię art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy uznał, że nie ma konieczności występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie wniosku zawartego w skardze dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym pobierania po dniu 1 maja 2004 r. podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej apotem przez inna spółkę kapitałową gałęzi swojej działalności przez państwo, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r., którego ustawodawstwo obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywało opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5%. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą sporu w sprawie C-397/07 zawisłym przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii WSA podkreślił, że spór dotyczy, po pierwsze przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Po drugie, zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko, prezentowane w przedłożonym sprawozdaniu na rozprawę, stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że mimo iż spór dotyczy Hiszpanii, tj. państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r., to jednak przedmiot sporu jest inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich, jak i Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie dostrzegł potrzeby zadania pytania prejudycjalnego do ETS w brzmieniu przedstawionym przez skarżącą w złożonym przed rozprawą piśmie procesowym. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 stycznia 2007 r., tj. ustalonym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG w związku z art. 2 Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, str. 15) i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego przez błędną wykładnię; 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) w związku z art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. Wbrew temu, co uznały organy podatkowe oraz WSA w Warszawie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miał zastosowanie w sprawie wniosku spółki. Organy podatkowe i WSA w Warszawie były obowiązane uwzględnić ten przepis przy rozstrzygnięciu sprawy i zastosować go zgodnie z wykładnią przedstawioną przez spółkę; 3) art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (w jej pierwotnym brzmieniu), a także naruszenie art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew temu, co uznały organy podatkowe oraz WSA w Warszawie, przepisy te miały zastosowanie w sprawie wniosku spółki. Organy podatkowe i Sąd były obowiązane uwzględnić te przepisy przy rozstrzygnięciu sprawy i zastosować je zgodnie z wykładnią przedstawioną przez spółkę; 4) art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r. przez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew temu, co uznały organy podatkowe oraz Sąd, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) w związku z art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego. Organy podatkowe i Sąd były obowiązane odmówić zastosowania w/w przepisów u.p.c.c. jako sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto, spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których była mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ?". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, podnosząca zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady Nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23), nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej skargę kasacyjną od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wniosła tylko skarżąca spółka. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C - 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C - 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C -372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach środka odwoławczego przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.