III SA/Wa 1154/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "C." R. R. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. oraz za okres od stycznia do marca 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON" zaliczył wpłaty dokonane 7 marca, 7 maja, 28 czerwca i 25 lipca 2007 r. na poczet zaległości Skarżącego – Przedsiębiorstwa [...] "C." R. R. z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do marca 2005 r. Zaległości te wynosiły 27 642,29 zł, a odsetki za zwłokę – 9 803,43 zł. Poprzednie postanowienie w tym przedmiocie z [...] lipca 2008 r. uchylone zostało postanowieniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2008 r. Prezes PFRON wyjaśnił, że wpłacone kwoty w łącznej wysokości 37.445,72 zł nie pokryły w całości kwot zaległości i odsetek za zwłokę, dlatego też wpłaty zaliczono proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast kwota 1.934,26 zł, na której uiszczenie 20 kwietnia 2007 r. powoływał się Skarżący, dołączając potwierdzenie dokonania wpłaty, nie widniała na koncie PFRON, o czym Skarżącego poinformowano. Organ pierwszej instancji wskazał decyzje określające zaległości Skarżącego oraz wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze. Wpłaty objęte zaliczeniem dokonane zostały przez komornika skarbowego, w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Następnie zaś każdemu z przelewów przypisał okres zaległości i jej kwotę oraz kwotę odsetek, na które dokonuje zaliczenia. Ponadto organ wskazał, że Skarżący posiadał zobowiązania wobec PFRON za okres od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. objęte decyzją z [...] maja 2005 r. rozkładającą płatności na 24 raty. Dokonany przez Skarżącego po terminie przelew tytułem 23 raty (1.933,67 zł) w kwocie 3.868,52 zł. zaliczono proporcjonalnie na zaległości i odsetki za okres do lipca 2004 r. Stosownie zaś do art. 259 Ordynacji podatkowej, na skutek niedotrzymania terminu płatności raty, z mocy prawa nastąpiło wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w części dotyczącej tej raty. Prezes PFRON wskazał terminy płatności wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) – dalej: "ustawa o rehabilitacji". Wyjaśnił, że powyższy sposób zaliczenia wpłat jest podyktowany treścią art. 62 §1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu zaliczenia nadal pozostawała zaległość za okres od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. w kwocie 4.761,73 zł i odsetki w kwocie 3.183 zł. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie, kwestionując w szczególności wyliczenie dodatkowego roszczenia podatkowego ze względu na szereg błędów oraz niespójności pomiędzy decyzjami i kolejnymi postanowieniami. Opisał stan wiedzy, jaką zdaniem Skarżącego posiadał Prezes PFRON o obciążających go zaległościach. Powołał się przy tym na dane wynikające z tytułów wykonawczych, postanowień organu i dokonanych wpłat. Z przedstawionych wyliczeń wywiódł, że Prezes PFRON naliczał zaległość trzykrotnie: - w 2007 r. była to kwota 33.210,30 zł, w tym 27.244,80 zł należności głównej i 5.967,50 odsetek; - w 2008 r. była to kwota 41.202,19 zł, w tym 29.666,50 zł należności głównej i 11.535,69 odsetek, - w 2009 r. była to kwota 45.390,45 zł, w tym należności głównej 32.404,02 zł oraz 12.986,43 odsetek. W opinii Skarżącego, o ile można się zgodzić z niewielką zmianą wysokości odsetek to niezrozumiała jest zmiana wysokości należności głównej. Postanowieniem z [...] maja 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Stwierdził, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku dokonania wpłaty na PFRON w terminie określonym przepisami prawa, a także nie wywiązał się z układu ratalnego. W oparciu treść o art. 55 Ordynacji podatkowej wyjaśnił zasady naliczania odsetek oraz proporcjonalnego podziału dokonanej wpłaty na zaległości i odsetki, co uczyniono zaskarżonym postanowieniem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z tytułów wykonawczych wynika należność główna w kwocie 28.793,30 zł i odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 6.712,70 zł (łącznie: 35.506 zł), natomiast komornik dokonał przelewów w łącznej kwocie 33.577,20 zł. Podniósł, że Skarżący nie wniósł zarzutów w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w odwołaniu również nie kwestionuje poprawności wystawionych tytułów wykonawczych oraz faktu wpłacenia 23 raty po terminie wymagalności. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że zaskarżone postanowienie określające sposób zaliczenia wpłat dokonanych przez komornika oraz wpłaty tytułem 23 raty, wydane zostało na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Przytoczył również treść ust. 1 tego artykułu, nakazującego zaliczenie wpłaty począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jego zdaniem postanowienie zawiera wymagane elementy, tj. dokładne rozliczenie należnego zobowiązania za dany okres przez wskazanie jego kwot i dokonanych wpłat wraz z ich rozliczeniem, a także kwot ewentualnych przerachowań z uwzględnieniem należności ubocznych w postaci odsetek. Organ odwoławczy stwierdził, że w granicach rozpoznawanej sprawy nie mieści się określenie wysokości zobowiązania w ujęciu materialnoprawnym. Skarżący mógł dochodzić swoich praw w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie mogą świadczyć ewentualne uchybienia co do gromadzenia materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania. W niniejszej sprawie punktem odniesienia są ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązania, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. (I SA/Lu 1772/98) stwierdzający, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej lub organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił: - naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 i art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) oraz art. 49 i art. 21 ustawy o rehabilitacji przez zupełnie dowolne przyjęcie, że Skarżący zalega z płatnością składek na PFRON wskazanych (odmiennie) w zaskarżonych postanowieniach, w sytuacji gdy po zsumowaniu kwot z tytułów wykonawczych i ich porównaniu z sumą kwot wynikająca z przelewów wpłat, oczywistym jest, że wystąpiła nadpłata kwoty łącznie wpłaconej nad kwotą łącznie wymaganą; - wynikającą z powyższego oczywistą sprzeczność między wyliczeniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu a wyliczeniami z postanowienia Prezesa PFRON; - mające wpływ na treść rozstrzygnięcia oczywiste błędy rachunkowe, skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżący jest jeszcze dłużnikiem PFRON. Ze zsumowania kwot należności głównych i odsetek wynikających z tytułów wykonawczych Skarżący wywiódł, że kwota jego zobowiązania na rzecz PFRON wynosiła łącznie 33.213,32 zł, w tym należność główna 27.244,80 zł i 5.968,52 zł odsetek, natomiast w zaskarżonym postanowieniu przyjęto kwotę 35.506 zł. Skarżący podniósł, że nawet przyjmując kwotę z postanowienia, dokonał wpłat przewyższających ją o 1.939,72 zł. Za niezrozumiałe uznał porównanie kwoty rzekomych zobowiązań (35.506 zł) do kwoty zajętej przez komornika (33.577 zł) pomimo uznania za wpłacone i zaliczenia dokonanych przeze niego wpłat w kwocie 37.445,72 zł. Podniósł, że dotychczas nieskutecznie podejmował próby wyjaśnienia oczywistych omyłek i nieprawidłowości ze strony PFRON. Wskazał niespójność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Prezesa PFRON w zakresie stwierdzonej niedopłaty (odpowiednio 1.929 zł i 7.944,73 zł). Zdaniem Skarżącego, skoro w zaskarżonym postanowieniu potwierdzono, że wysokość zobowiązań wynikała z tytułów wykonawczych, to poprawną ich kwotą jest 33.213,32 zł. Ponieważ na poczet zaległości zaliczono wpłaty w kwocie 37.445,72 zł, nadpłata wyniosła 4.232,40 zł. Skarżący podkreślił, że od początku kwestionuje łączną wysokość wpłat, jakich domaga się od niego PFRON i twierdził, że spłacił swoje zobowiązanie. Z treści zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, z jakiego źródła formalnoprawnego organ przyjął wysokość zaległości, a mianowicie z ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązania, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze. Skarżący wyjaśnił, że zaskarża przedmiotowe postanowienie co do wskazanych w nim kwot, choć zgadza się z wieloma merytorycznymi zapisami uzasadnienia. W opinii Skarżącego kwestia niewywiązania się z ratalnej formy spłaty zadłużenia nie ma wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego w tytułach wykonawczych, ponieważ tytuły wykonawcze z lat 2006 i 2007 dotyczą sytuacji powstałej po wydaniu decyzji ratalnej z [...] maja 2005 r. Celem zobrazowania nieudolnych prób wyliczenia zobowiązania przez PFRON Skarżący dołączył zażalenie. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, że ze wskazanych w postanowieniu tytułów wykonawczych wynikała kwota 33.715,10 zł, komornik łącznie wpłacił kwotę 33.577,20 zł. Skarżący w swoich wyliczeniach nie uwzględnił wpłaty 23 raty w kwocie 3.868,52 zł, co łącznie daje kwotę 37.445,72 zł Wskazana w postanowieniu kwota 35.506 zł obejmuje kwoty z tytułów wykonawczych nr 248/JFI/05 i nr 329/JFI/05, które nie były rozliczone postanowieniem organu pierwszej instancji. Zostały one wskazane, ponieważ Skarżący kwestionował wysokość zobowiązań. Sprzeczność wyliczeń wynika z uwzględnienia tych kwot. Uwzględniając okoliczność, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy k.p.a., Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że postępowanie w przeprowadzono zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił jednak okoliczności nie podnoszone przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych powstałych na skutek nieuiszczenia obciążających Skarżącego wpłat na poczet PFRON. Wydawanie postanowień w tym przedmiocie oraz zasady dokonywania zaliczeń określa art. 62 Ordynacji podatkowej, stosowany do wpłat na PFRON z mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku, o czym stanowi § 3 tego artykułu. Brzmienie powyższego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż ma on zastosowanie do wpłat dokonywanych przez podatnika, któremu przysługuje przy tym prawo wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Na mocy art. 62 § 5 Ordynacji podatkowej przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy wpłat dokonuje organ egzekucyjny prowadzący egzekucję w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a." nie przewiduje też żaden inny przepis. Jest to oczywiste, w świetle zasad wszczynania i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone jest ono bowiem na podstawie tytułu wykonawczego, który powinien opiewać na konkretną kwotę równie konkretnego zobowiązania, tj. określonego również co do okresu jakiego dotyczy. W przypadku zaś, gdy mają być egzekwowane zobowiązania z różnych okresów wierzyciel wystawia kilka tytułów wykonawczych albo sporządza tzw. tytuł wielopozycyjny (aktualnie – czteropozycyjny), przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541; z 2004 r. Nr 10, poz. 79). Skoro zaś na podstawie konkretnego tytułu prowadzona jest egzekucja konkretnej należności lub też kilku konkretnych należności, wierzyciel nie ma możliwości dowolnego dysponowania kwotami przekazanymi mu przez komornika. Innymi słowy, kwoty wyegzekwowane na podstawie określonego tytułu wykonawczego mogą być zarachowane na zaległości egzekwowane na podstawie tego tytułu. Podstawą tego zarachowania nie może być więc postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, przepisy tego artykułu dotyczą wpłat dokonywanych przez podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych i osoby trzecie na poczet obciążających ich zobowiązań. Sąd zauważa, że podmioty te mogą zadysponować dokonaną wpłatą. Nie sposób sobie wyobrazić, aby np. płatnik dysponował kwotami przekazanymi przez organ egzekucyjny. Uprawnień takich nie ma też ani organ egzekucyjny, ani komornik skarbowy. Nie istnieje taka potrzeba, ponieważ to tytuł egzekucyjny określa dochodzoną należność, zarówno kwotę główną, jak i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, następnie aktualizowaną. W treści tytułów wykonawczych wystawionych wobec Skarżącego (w aktach znajdują się jedynie kserokopie ich pierwszych dwóch stron) jako okres, którego należność dotyczy wpisano przykładowo "od: 2002/12 do: 2004/08". Taki sposób określenia należności może powodować trudności w rozliczeniu wyegzekwowanych kwot, jednakże trudności te nie mogą być rozwiązane poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej. Z treści wydanych w sprawie postanowień wynika, że jedyną, ujętą w rozliczeniach wpłatą dokonaną przez Skarżącego, była wpłata z 7 maja 2007 r. na kwotę 3.868,52 zł. Tylko zatem tej kwoty mogło dotyczyć postanowienie, o którym mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej. Prezes PFRON wskazał, że Skarżący dokonał tej wpłaty tytułem 23 raty w wysokości 1933,67 zł, której termin płatności bezskutecznie upłynął 28 kwietnia 2007 r., co skutkowało wygaśnięciem decyzji ratalnej w części dotyczącej tej raty (art. 259 Ordynacji podatkowej). Wpłata została zaliczona na zaległości z okresu od grudnia 2002 r. do lipca 2004 r., proporcjonalnie na należności główne i odsetki. Rzecz jednak w tym, że sposób dokonania tego rozliczenia pomija unormowania zawarte w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Generalna zasada ustanowiona tym przepisem sprowadza się to tego, że wpłaty zaliczane są na poczet najwcześniejszej, tj. najdawniej powstałej zaległości podatkowej (tj. zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Ratio legis takiego unormowania jest dokonywanie zarachowań tak, aby likwidowane były "najstarsze" zaległości, z którymi zwykle wiążą się znaczne kwoty odsetek i które generują te odsetki do czasu uznania zaległości za uiszczoną. Z drugiej zaś strony, zobowiązania najstarsze są najbardziej narażone na przedawnienie. Oznacza to, że kwota wpłaty przede wszystkim powinna pokryć najstarszą zaległość wraz z przypisanymi jej odsetkami. Dopiero jeżeli wpłata jest wyższa niż ta zaległość i odsetki, czyli pozostaje niezliczona, pokrywa się z niej kolejną zaległość o najdawniejszym terminie płatności. Innymi słowy w określonej kolejności likwidowane są poszczególne zaległości. Niedopuszczalne jest natomiast, jak to czynił organ pierwszej instancji proporcjonalne rozliczanie dokonanej wpłaty na wszystkie zobowiązania jednocześnie, bez względu na terminy ich płatności. Najkrócej rzecz ujmując – wpłata nie może być zarachowana na zaległość w zobowiązaniu za lipiec 2004 r., jeżeli istnieje zaległość w zobowiązaniu za grudzień 2002 r. Odesłanie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zamieszczone w art. 62 § 4 tej ustawy, zasady powyższej nie zmienia. Oznacza on jedynie, że uwzględniając treść tego przepisu, wpłatę na najstarszą zaległość organ winien proporcjonalnie rozliczyć na należność główną i odsetki. Tymczasem skutkiem rozliczeń dokonanych w niniejszej sprawie (zarówno w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych, jak i kwoty uiszczonej przez Skarżącego), jest to, że wciąż posiada on zaległości za grudzień 2002 r., aczkolwiek nie wiadomo, w jakiej kwocie. Organ pierwszej instancji podał bowiem łączną kwotę zaległości pozostałych za okres od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. oraz łączną kwotę odsetek. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest praktyka podawania tylko łącznych kwot obejmujących kilka lat, w sytuacji gdy zobowiązania mają charakter miesięczny. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić okoliczność, że postanowieniem wydanym na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej możliwe jest rozliczenie jedynie wpłaty dokonanej przez Skarżącego. Rozliczenia tej wpłaty należy dokonać według zasad przedstawionych wyżej, wynikających z tego właśnie przepisu. Zarzuty skargi dotyczyły prawidłowości i skutków rozliczenia kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle przedstawionej wyżej oceny prawnej badanie zasadności tych zarzutów stało się zbędne, niejako - nieaktualne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Skarżący pouczony w zawiadomieniu o terminie rozprawy o przysługującym mu prawie złożenia wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, wniosku takiego nie złożył.