I SA/Gd 774/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.),, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do czerwca 2005 r. oddala skargę. Pismem z dnia 3 marca 2009 r. H. M. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2007 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do czerwca 2005 r. Skarżąca wskazała, że po wydaniu ww. decyzji postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Prokuratura Rejonowa umorzyła postępowanie przygotowawcze w sprawie doprowadzenia skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez sprzedaż oleju napędowego przez podmiot nie mający do tego uprawnień wobec niewykrycia sprawców czynu. Skarżąca wyjaśniła, że w uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że czynności potwierdziły zakup paliwa przez skarżącą oraz wykluczyły, by skarżąca miała świadomość tego, iż nabywa paliwo od podmiotu nieuprawnionego. W ocenie skarżącej ujawniły się nowe okoliczności, o których nie miał wiedzy organ wydając wymienione na wstępie rozstrzygnięcie, co wyczerpuje dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła nadto, że zachodzą przesłanki wznowieniowe przewidziane w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie zastosował w sprawie bezpośrednio przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczącej podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), które nie zawierają ograniczeń zasady neutralności, dodatkowo podkreśliła, że nie uwzględniono orzecznictwa ETS, gdzie wielokrotnie podkreślano, że konsekwencji nieuczciwych działań sprzedającego nie może ponosić nabywca, jeżeli o nadużyciach kontrahenta nie mógł dowiedzieć się mimo zachowania należytej staranności. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2007 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do czerwca 2005 r. i następnie Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia ww. decyzji wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w toku postępowania, którego wznowienia żądała skarżąca, ustalono, że podatniczka udokumentowała prawo do obniżenia podatku należnego fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, wedle danych urzędu była to osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe ustalenia organ zakwestionował dokonane przez stronę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT. Organ odwoławczy uznał, że analiza przywołanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania wskazuje na zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję. W przywołanej normie chodzi o określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z powodu przyczyn od niego niezależnych i mający wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ uznał, że przywoływane przez stronę okoliczności wynikające z treści postanowienia o umorzeniu postępowania nie mają przymiotu nowości. Organ zaakcentował, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Organ rozstrzygający niniejszą sprawę ustalił, że kontrahent skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano, że skarżąca nabyła paliwo, jednakże okolicznością istotną był fakt jego nabycia od osoby nieuprawnionej. Organ odwoławczy uznał, więc, że powoływane przez stronę okoliczności były znane organowi pierwszej instancji rozpatrującemu sprawę i brane pod uwagę przy jej rozstrzyganiu. Organ zauważył, że dowód w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania nie istniał w dacie rozstrzygania sprawy. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje własne ustalenia, oceny i wnioski i nie jest związany ocenami innego organu, który dowody prowadził. Rozpatrując argumenty strony odwołującej się do orzecznictwa ETS, organ odwoławczy stwierdził, że strona zmierza do podważenia postępowania wymiarowego, co nie jest dopuszczalne w świetle ustawowych przesłanek wznowienia. Organ II instancji ocenił, że odmienna wykładania prawa nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, instytucja ta pozwala weryfikować decyzje wyłącznie z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji i to wad kwalifikowanych. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony o zajściu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, tj. wystąpienia takiej sytuacji, gdy ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest RP ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że przywołana przez stronę VI Dyrektywa nie jest tego rodzaju umową. Podkreślił też, że zastosowany w sprawie przepis krajowy został wprowadzony w oparciu o art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, więc nie występuje podnoszona przez stronę sprzeczność z prawem wspólnotowym. Organ podatkowy nie stwierdził również zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej, który dopuszcza wznowienie postępowania, jeśli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, przy czym wznowienie na tej podstawie następuje wyłącznie na żądanie strony zgłoszone w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała konkretnie w uzasadnieniu wniosku, które z orzeczeń ETS ma wpływ na treść ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie, lecz powołała się w sposób ogólny na istnienie takich orzeczeń. Wyżej wymieniony przepis zaś wymaga, by wskazać konkretne orzeczenie ETS. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że podane we wniosku okoliczności nie uzasadniają wznowienia postępowania. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 i 188 ordynacji podatkowej z uwagi na błędne poczynienie ustaleń faktycznych, tj. nieuwzględnienie okoliczności faktycznego zakupu paliwa przez skarżącą i braku świadomości nieuczciwości kontrahenta, co zgodnie z zasadą neutralności, winno skutkować przyznaniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez organ faktur. Skarżąca podkreśliła, że powyższe okoliczności faktyczne wynikają wprost z przywołanego postanowienie o umorzeniu postępowania i jako takie niewątpliwie stanowią przesłankę wznowienia postępowania. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Z tego też względu Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5, 9 i 11 ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, (co znaczy, że mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie), 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Wyjaśnić przy tym należy, że użyty w przepisie spójnik "lub" oznacza, że dyspozycję przepisu spełnia wystąpienie jednego z członów alternatywy zwykłej pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych wymogów. Zgodnie bowiem z regułami logiki zdania łączone spójnikiem "lub" są prawdziwe, jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach. Przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej" nie ma znaczenia, jak wynika to wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu, fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność, (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi w dacie orzekania. Oceniając dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organ dokonał trafnej interpretacji mającej w sprawie zastosowanie normy prawnej. Strona skarżąca jako przesłankę wznowieniową wskazywała wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że podatniczka nabyła paliwo przy czym nie miała świadomości, że podmiot je sprzedający nie jest do tego uprawniony. W ocenie Sądu ww. postanowienie z 31 maja 2007 r. o umorzeniu postępowania karnego nie może być uznane za nowy dowód, ponieważ zostało wydane już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ drugiej instancji, zatem nie istniało w dacie wydawania decyzji. Dodatkowo, zdaniem Sądu, podkreślić należy, że tego rodzaju postanowienie nie ma w świetle obowiązujących przepisów żadnej mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym. Jedynie bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla innych organów i sądów. Przy czym zakres takiego związania obejmuje ustalone w sentencji wyroku znamiona przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Powoływane zaś przez stronę skarżącą orzeczenie jest orzeczeniem o charakterze procesowym, kończącym postępowanie bez rozstrzygania o istocie i treść konkluzji zawartych w jego uzasadnieniu nie może rzutować na ustalenia czynione w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że strona skarżąca wskazywała na powyższe rozstrzygnięcie nie tylko, jako na nowy dowód, ale na nowe okoliczności, które wynikały z jego uzasadnienia, a istniały w dacie rozstrzygania sprawy przez organ podatkowy. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym kontekście Sąd uznał, że organ trafnie ocenił, iż powołane przez stronę jako nowe okoliczności, a mianowicie faktyczny zakup paliwa i brak świadomości o statusie sprzedającego nie mają przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu organ w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zbadał okoliczności związane z transakcjami zakupu pod kątem faktów mających znaczenie dla sprawy. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy okoliczność posiadania paliwa przez skarżącą nie była przez organy podatkowe w postępowaniu kwestionowana, a nadto nie była to okoliczność prawnie doniosła przy rozstrzyganiu sprawy. Zasadniczą okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, że kontrahent skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie miał uprawnień do wystawiania faktur VAT. Analizując podane przez skarżącą okoliczności, Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, doszedł do przekonania, że skarżąca zmierza do narzucenia organowi podatkowemu oceny okoliczności sprawy dokonanej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Zdaniem Sądu wskazać należy, że nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją jedynie wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a taka sytuacja, jak wynika z powyższych ustaleń, nie zaistniała w tym postępowaniu. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności i wyłącznie ta ostatnia stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Dlatego też, w przekonaniu Sądu, organ słusznie ocenił, że powołane przez skarżącą okoliczności nie mają charakteru nowych, a kwestie te były badane w toku postępowania zwyczajnego i organ poddał je własnej ocenie. Zatem nie jest to okoliczność, o której organy podatkowe badając sprawę nie miały wiedzy. Nie ma więc ona przymiotu okoliczności nowej, nieznanej organowi w trakcie rozstrzygania, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Przechodząc do weryfikacji oceny kolejnej z powołanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania, mianowicie z art. 240 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej (wystąpienie sytuacji, gdy ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest RP ma wpływ na treść wydanej decyzji) Sąd uznał za stosowne podkreślić, że istotą postępowania o wznowienie postępowania jest zbadanie, czy wystąpiły kwalifikowane wady enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę. Dlatego wplatane przez stronę skarżącą do argumentacji kryteria odnoszące się do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, nie mogą być brane pod uwagę. Z tego względu Sąd skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu, czy istotnie ratyfikowana umowa międzynarodowa, bądź też umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa miała wpływ na treść decyzji. W przekonaniu Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że VI Dyrektywa nie ma mocy aktu prawnego, o którym mowa w przywołanym przepisie. Są to bowiem wyłącznie akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji. Z tego względu, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że argumentacja skarżącej co wystąpienia przesłanki z 240 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej jest chybiona. Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować dokonaną przez organ odwoławczy ocenę wystąpienia przesłanki wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej tj. sytuacji, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazany przepis zezwala wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS mające wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej żądanie wznowienia postępowania mogło nastąpić w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia. Powołany przepis jest bezwarunkowy. Dla skutecznego podniesienia opisanego wyżej warunku wznowienia postępowania niezbędne jest wskazanie konkretnego orzeczenia ETS i jego wpływu na treść wzruszanego aktu, a nadto wykazanie zachowania miesięcznego terminu zakreślonego przez ustawę dla zgłoszenia ww. przesłanki. Skoro strona wnosząca o wznowienia żadnego z ww. warunków nie spełniła, zasadnie, zdaniem Sądu, organ stwierdził brak podstawy do wznowienia postępowania. Ostatecznie Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo oceniły, iż skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.