I SA/Po 707/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez podmiot niebędący w sprawie stroną I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.S. kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego u A. S., działającego pod firmą "A", z siedzibą w B., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc od maja do listopada 2004r. Wobec powyższego w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której – za wskazany okres – określono podatnikowi odmienne od deklarowanych kwoty zobowiązania podatkowego. Odwołanie od powyższej decyzji, jako pełnomocnik podatnika wniósł adwokat – K. R. W wyniku wniesienia odwołania organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie wstępne, podejmując czynności zmierzające (między innymi) do ustalenia, czy złożone odwołanie jest dopuszczalne. W tym zakresie ustalił, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez A. S. adwokatowi K. R. Dotyczy ono jednak wyłącznie reprezentowania podatnika przed Pierwszego Urzędem Skarbowym. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazał iż, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik bądź inkasent (...). Strona może działać również przez pełnomocnika (por. art.133 § 1, art.136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm). Zgodnie z dyspozycją art.137 § 3 Ordynacji, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Uwzględniając przytoczone wyżej przepisy prawa, w toku postępowania odwoławczego – w dniu 27 kwietnia 2009r. – organ II instancji zwrócił się pismem do adwokata K. R. (przesłanym również do wiadomości A. S.) o przedstawienie – w terminie 7 dni – pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym. Uzasadniając to żądanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, w świetle regulacji art.133, 136 i 137 ustawy Ordynacja podatkowa, nie daje umocowania do reprezentowania Strony przed organem II instancji. Pismo to (zgodnie z potwierdzeniem odbioru) zostało doręczone adresatowi 7 maja 2009r., a podatnikowi 30 kwietnia 2009r. Termin do przedłożenia pełnomocnictwa upływał zatem w dniu 14 maja 2009r. Organ II instancji stwierdził, iż do dnia 5 czerwca 2009r., pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, do Izby Skarbowej nie wpłynęło żądane pełnomocnictwo. Ponadto ani podatnik, ani adwokat K. R., w żaden sposób nie skontaktowali się z organem odwoławczym. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że odwołanie zostało złożone przez osobę nie posiadającą legitymacji do jego wniesienia i z przyczyn podmiotowych jest niedopuszczalne. Tym samym nie może podlegać rozpatrzeniu. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego załączył do skargi pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisu art.228 § 1 pkt 2 w związku z art.137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak załączonego pełnomocnictwa. 2. naruszenie przepisu art.134 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.91 k.p.c. w związku z art.88 k.p.c., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż wymagane było załączenie pełnomocnictwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia art.91 k.p.c. w związku z art.88 k.p.c. daje podstawę do uznania, iż pełnomocnictwo złożone z pismem z dnia 28.08.08r. uprawniło pełnomocnika do reprezentowania swego mocodawcy także w postępowaniu odwoławczym. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie fundamentalne znaczenie ma treść art.137 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3 stosuje się przepisy prawa cywilnego. W związku z powyższym w tej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy art.88 i art.91 k.p.c., z których wynika, iż zasadą jest udzielanie pełnomocnictwa procesowego ogólnego obejmującego wszystkie łączące się ze sprawą czynności procesowe (a więc we wszystkich instancjach). Stwierdzanie, iż pełnomocnictwo zostało udzielone tylko do niektórych czynności procesowych musi być wyraźne. W ocenie skarżącego zwrot użyty (w znajdującym się w aktach sprawy) pełnomocnictwie – "przed Pierwszym Urzędem Skarbowym" nie ogranicza pełnomocnictwa do występowania jedynie przed organem I instancji, ale określa jedynie pewien zakres przedmiotowy spraw, które toczyły się przed Naczelnikiem I US. Z uwagi na nieokreślony, w chwili składania pełnomocnictwa, zakres dokonanych przez A. S. naruszeń, jedynym w miarę precyzyjnym sposobem ustalenia zakresu spraw, w jakich miał być reprezentowany, było określenie organu prowadzącego sprawę. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów postępowania cywilnego powinna zatem prowadzić do ustalenia, iż załączone do akt sprawy pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika zarówno przed organem I jaki i II instancji. W świetle powyższego pełnomocnik A. S. wniósł o – cyt: "uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Tym samym regulacje k.p.c., na które powołuje się skarżący nie mogą mieć zastosowania w sprawie toczącej się przed organem podatkowym. W przedmiotowej sprawie, w oparciu o art.134 ust.4 Ordynacji podatkowej, należy posiłkować się zapisem art.98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.), który stanowi, że pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Dlatego też uznanie jej skuteczności wymaga pełnomocnictwa rodzajowego bądź szczególnego. Prawo do określenia zakresu pełnomocnictwa posiada mocodawca, co znajduje odzwierciedlenie w jego treści. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym przypadku z pełnomocnictwa z dnia 23 czerwca 2008r. jednoznacznie wynika, że adwokat K. R. został umocowany do reprezentowania podatnika jedynie przed Pierwszym Urzędem Skarbowym. Bezspornym jest również, iż mimo wezwania organu podatkowego nie przedłożono prawidłowego pełnomocnictwa. Wobec powyższego znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie daje adw. K. R. legitymacji do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, zaś zarzut naruszenia przepisu art.137 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.91 i 88 kodeksu postępowania cywilnego jest bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, iż skarga zawiera również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z cyt. wyż. art.137 § 3 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego w/w organ zauważył, że w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono, na czym wskazane naruszenie miałoby polegać, co zdecydowanie utrudnia odpowiedź na tak sformułowany zarzut. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że po otrzymaniu odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...], w toku postępowania wstępnego ustalono, iż wskazana decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 5 stycznia 2009r. Zgodnie z widniejącą na odwołaniu prezentatą Urzędu Skarbowego odwołanie wpłynęło do organu I instancji w dniu 26 marca 2009r., tj. po ponad dwóch miesiącach od upływu terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pismem z dnia 23 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia dowodu nadania przesyłki zawierającej przedmiotowe odwołanie. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia do organu odwoławczego nie wpłynęło żądane potwierdzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Przedmiot oceny sądu w niniejszej sprawie stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, m.in. na podstawie art. 133, 136 i 137 § 3 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalność odwołania z powodu wniesienia go przez podmiot nie będący stroną w sprawie. Postanowienie to skierowane zostało do adw. K. R. na adres jego kancelarii i przesłane do wiadomości A. S. Organ podatkowy I instancji uznał za skuteczne w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo udzielone w/w adwokatowi przez podatnika, mimo że jego treść nie była precyzyjna, skoro dotyczyła umocowania "w sprawie postępowania kontrolnego przed Pierwszym Urzędem Skarbowym" (k. 69 akt podatkowych). Decyzję z dnia [...] określającą podatnikowi podatek od towarów i usług doręczono pełnomocnikowi A. S. w dniu 05 stycznia 2009r. (k. 16 akt podatkowych), natomiast odwołanie od niej z dnia 18 stycznia 2009r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 marca 2009r. Daty i miejsca nadania listu zwykłego zawierającego odwołanie nie wyjaśniono, mimo tego, że na znaczku pocztowym na kopercie znajduje się jedynie niewiadomego pochodzenia i bez jakichkolwiek treści odcisk okręgu, co winno budzić uzasadnione i wymagające wyjaśnienia wątpliwości co do daty wniesienia odwołania w aspekcie postanowień art. 223 § 3 O.p. i terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy, pomijając jednak te okoliczności, stanął na stanowisku, że autor odwołania – adw. K. R. nie był osobą uprawnioną do jego skutecznego wniesienia, bowiem jego pełnomocnictwo dotyczyło umocowania do działania tylko przed organem I instancji, wobec czego na podstawie m.in. art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 137 § 3 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W świetle powyższego stanu faktycznego sprawy rozważyć należy, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z postanowieniem art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Odwołanie od decyzji I instancji ma charakter środka odwoławczego względnie dewolutownego, a więc powodującego przekazanie (przesunięcie) sprawy do rozpatrzenia organowi wyższej instancji. Względność ta wynika z treści przepisu art. 226 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jeżeli w całości uzna zasadność odwołania wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Innymi słowy jedynie w przypadku, gdy organ I instancji nie podzieli w całości zarzutów odwołania, przekazuje je do rozpatrzenia organowi II instancji. Możliwości zastosowania art. 226 § 1 O.p. służy też regulacja art. 223 § 1 O.p. przewidująca wnoszenie odwołania do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję. W tym stanie prawnym zasadny jest pogląd, iż pełnomocnictwo udzielone przez stronę w zakresie umocowania pełnomocnika do działania przed organem I instancji obejmuje także umocowanie do wniesienia odwołania lecz już bez możliwości reprezentowania strony przed organem odwoławczym, na co wskazał też NSA O.Z w Katowicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1946/98. Tym samym zaskarżone postanowienie, zdaniem składu orzekającego, nie odpowiada prawu, co stwierdzić należy mając na względzie zasadę legalizmu, do brania pod uwagę której obliguje sąd przepis art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd więc bez względu na zarzuty skargi i ich zasadność, winien badać zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do argumentów skargi stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Pełnomocnictwo bowiem nie obejmuje "wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych (a więc i we wszystkich instancjach)" o ile nie określa ono tak zakresu przedmiotowego umocowania pełnomocnika jak i organu przed którym mogą być wykonywane czynności procesowe wynikające z tego umocowania (vide wyrok NSA z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt I FSK 648/07). W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, adw. K. R. był ustanowiony "w sprawie postępowania kontrolnego przed Pierwszym Urzędem Skarbowym", wobec czego nie budzi wątpliwości, że jego umocowanie nie dotyczyło działań przed organem podatkowym II instancji. Pogląd przeciwny prezentowany przez pełnomocnika A. S. w skardze nie znajduje uzasadnienia. Organ podatkowy w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien uwzględnić wyżej wskazane stanowisko Sądu w sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem