III SA/Wa 1598/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skarg P. F. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. oddala skargi Trzema postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadał rygor natychmiastowej wykonalności trzech decyzji nieostatecznych z dnia [...] kwietnia 2009 określających P. F. - dalej zwany Stroną lub Skarżącym m.in. prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2004 r. w kwocie 12 964,00 zł. - za okresy czerwiec, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 835 015,00 zł - za styczeń 2005 r. w kwocie 78 474,00 zł W uzasadnieniu wydanych postanowień organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2008 r., prowadzone przez Organ Egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, iż dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niedokonane, a także z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe ustalenia oraz spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. w stosunku do lat poprzednich, uzasadniają obawę że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowił o nadaniu wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyższe rozstrzygnięcia Skarżący, złożył zażalenia, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień organu pierwszej instancji. Przedmiotowym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod), poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Uzasadniając zażalenia Strona podniosła m.in., że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 ord. pod. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Skarżący wskazał, że stosowanie tego przepisu jest ograniczone do sytuacji, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ord. pod.). W ocenie Strony organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnej próby wykazania tej okoliczności. Ponadto strona zadeklarowała zapłatę zobowiązań wynikających z decyzji, gdy stanie się ona ostateczna. Dwoma postanowieniami z dnia [...] lipca 2009 r. oraz postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że od dnia 1 stycznia 2009 r. zmieniły się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wykonania decyzji. Zgodnie z art. 239a ord. pod., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 239b § 1 ord. pod. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 art. 239b ord.pod. wyżej wymieniony przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W związku z powyższym organ wskazał, że nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności organ ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Organ zaznaczył, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewność. Uprawdopodobnienie daje tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia administracyjnych o jakimś fakcie. Jest to zatem środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Organ podkreślił, że w świetle ww. zapisu ustawy, ponieważ uprawdopodobnienie w odróżnieniu od udowodnienia pozwala na mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi - organ podatkowy powinien więc posiadać dostatecznie przekonywujące informacje, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji w zaskarżonych postanowieniach powołał przekonywujące informacje, iż zobowiązania określone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie zostaną wykonane. Organ dodał, że w wyżej wymienionych nieostatecznych decyzjach, którym nadano skarżonymi postanowieniami rygor natychmiastowej wykonalności, organ pierwszej instancji zarzucił Stronie świadome działanie ukierunkowane na zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych poprzez wprowadzenie do jego instrumentów księgowych faktur dokumentujących czynności niedokonane i wystawionych przez podmiot nieistniejący w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy dodał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie zauważył, że wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2008 r., prowadzone przez Organ Egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. Dalej dodał, że z akt sprawy wynika, że Strona ma problemy z wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Na koncie Strony istnieje zaległość podatkowa w kwocie 1 421 769,55 zł; w tym zaległość główna 891 931,55 zł odsetki za zwłokę 529 838 zł Ponadto zanotowano u Strony spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. w stosunku do lat poprzednich. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, w świetle art. 239b § 1 ord. pod. uprawniały do nadania decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu w sposób wystarczający uprawdopodobniają przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Odnosząc się do wskazanej przez Stronę w zażaleniach deklaracji, iż jej stan majątkowy umożliwi pokrycie zobowiązań z decyzji wymiarowej i wyrażenia gotowości uiszczenia wszelkich należności, o ile stanie się ona ostateczna, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że twierdzenia te nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą warunki określone art. 239b § 1 ord. pod.. Organ dodał ponadto, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] października 2008 r. dokonał wobec Strony zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym oraz na środkach pieniężnych na kontach bankowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń i październik 2003 r.; styczeń, czerwiec, październik i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. w przybliżonej wysokości 879.128 zł oraz kwoty 453 481 zł z tytułu odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań. Decyzja ta została utrzymana w mocy w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, październik i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. Na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w związku z ww. decyzją oraz wystawionym do niej zarządzeniem zabezpieczenia, Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej nieruchomości położonej w J., stanowiącej własność Skarżącego w wysokości 1 332 609, zł. Pomimo zastosowania hipoteki przymusowej na ww. nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie odstąpił od wydania skarżonego postanowienia z uwagi na wysokość zaległości podatkowych w kwocie 1 421 769, 55 zł oraz obciążenia nieruchomości kredytem bankowym w wysokości 70 000 zł - wg oświadczenia majątkowego Skarżącego z dnia 21 kwietnia 2008 r., które przewyższają wartość nieruchomości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że takie działanie organu pierwszej instancji było uprawnione i zgodne z art. 239b § 1 i § 2 ord. pod. Na powyższe postanowienia Skarżący wniósł skargi. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, a tym samym niewyjaśnienie stanu faktycznego, a więc naruszenie art. 122 i art. 191 ord. pod., - naruszenie art. 239b § 2 ord. pod. poprzez brak należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W związku z powyższym wniósł o: - uchylenie zaskarżonych postanowień w całości, oraz uchylenie poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w kwocie 837 zł. w tym zwrot wpisu w kwocie 100 zł., opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 720 zł. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Ponadto dodał, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązania z decyzji nie zostaną wykonane. Skarżący zaznaczył, że żaden z organów nie podjął konkretnej próby wykazania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zbadał, jaka jest sytuacja majątkowa strony, nie wskazał, jak kształtowały się jej dochody w poprzednich latach i w roku bieżącym. Zdaniem Skarżącego najlepszym dowodem na uchybienia postępowania wyjaśniającego jest brak możliwości dokonania oceny racjonalności rozstrzygnięcia w oparciu o uzasadnienia postanowień, nacechowanych automatyzmem działania i nieuzasadnioną nieufnością wobec strony. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd administracyjny badając zaskarżony akt administracyjny ustala, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenia pod względem ich zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia są prawidłowe, dlatego też skargi jako niezasadne oddalił. W niniejszej sprawie Skarżący domagała się uchylenia postanowień z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., którymi to postanowieniami został nadany rygor natychmiastowej wykonalności trzem decyzją nieostatecznych z dnia [....] kwietnia 2009 określającym P. F. - dalej zwany Stroną lub Skarżącym m.in. prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2004 r. w kwocie 12 964 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za okresy czerwiec, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 835 015 zł - za styczeń 2005 r. w kwocie 78 474 zł. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. decyzja organu podatkowego zasadniczo była natychmiastowo wykonalna. Podatnik zobowiązany był wpłacić wynikające z decyzji zaległości pod rygorem ich przymusowej egzekucji. Nie wstrzymywało wykonania decyzji wniesienie od niej odwołania do organu II instancji. Jedyną drogą wstrzymania jej wykonania był wniosek do organu podatkowego, który decyzję wydał, lub (po jej przesłaniu do organu odwoławczego) do dyrektora izby skarbowej lub izby celnej o wstrzymanie wykonania takiej decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji mogło nastąpić na podstawie uznaniowej decyzji organu podatkowego z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Decyzja mogła także zostać wstrzymana po przyjęciu zabezpieczenia majątkowego. Wstrzymanie wykonania decyzji następowało zatem z inicjatywy podatnika i po wykazaniu przez niego przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Obecnie inicjatywa należy do organów podatkowych, co oznacza, że to organy powinny wykazać, że zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji. Począwszy od 1 stycznia 2009 r. art. 239 a-j Ordynacji podatkowej przewiduje wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, chyba że decyzji takiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się generalnie w sytuacji zaistnienia ryzyka uprawdopodobnionego przez organ podatkowy, że podatnik nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie decyzji oraz dodatkowych przesłanek, takich jak np. brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Zasady te stosuje się wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych, czyli takich, w stosunku do których przysługuje środek odwoławczy w normalnym toku instancji. Sytuacja taka występuje zasadniczo do momentu rozpatrzenia odwołania wniesionego do dyrektora izby skarbowej lub izby celnej. Ewentualna negatywna decyzja organu odwoławczego powoduje, że podlega ona automatycznie wykonaniu, chyba że przyjęte zostanie zabezpieczenie majątkowe. W razie dalszego kontynuowania sporu z organami podatkowymi (po wydaniu ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy), to sąd administracyjny na wniosek skarżącego może wstrzymać wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jak już wyżej wskazano nowe regulacje opierają się na założeniu, iż co do zasady wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a nieostateczne wtedy, gdy został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ord.pod.). Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, w ściśle określonych sytuacjach. Zgodnie z art. 239b. § 1 ord.pod., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b ord.pod. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienia na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy w stosunku do Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2008 r. nr SM 6/4017/08 (w postanowieniach błędnie wskazano datę [...] grudnia 2008 r.), wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy wykazały pierwszą przesłankę konieczną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ,o której mowa w art. art. 239b. § 1 pkt.1 ord. pod. Jednakże z przytoczonego powyżej artykułu 239b §2 wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać jedynie w sytuacji uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor nie zostanie wykonane. Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 ord. pod. Sąd stwierdził, że kwota dochodzonej w drodze egzekucji pieniężnej należności podatkowej uzasadniała obawę, że strona skarżąca nie wykona obciążającej jej zobowiązań w podatku od towarów i usług ,których dotyczy powyższe postępowanie, zwłaszcza że lista zaległości podatkowych Skarżącego na dzień 20 maja 2009 r. wynosiła 1 421 769 zł 55 gr. Kwota egzekwowanej w trybie przymusowym należności podatkowej oraz zastosowanie w tym celu środków egzekucyjnych w postaci zajęcie rachunku bankowego podatnika, a także ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego - wedle Sądu, uprawdopodobniały, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Jeżeli bowiem kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r., realizowana jest już w drodze egzekucji, to uzasadnione jest przypuszczenie, że kolejne zobowiązanie podatkowe strony (w podatku od towarów i usług) nie zostanie wykonane ani dobrowolnie przez podatnika ani też w drodze przymusowej egzekucji. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzjom z 22 kwietnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.