II FSK 540/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 840/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bd 840/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 czerwca 2009 r., ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 46.468 zł. Organ wyjaśnił, że w dniu 15 marca 2007 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy skarżącą (jako obdarowaną), a Ma. K. i K. K. (jako darczyńcami), dotycząca dwudziestu udziałów w spółce "M.", o wartości 699.180 zł. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie powyższej umowy, w dniu 27 marca 2007 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu [...] "M." spółka z o. o., uwzględniającego skarżącą jako wspólnika posiadającego dwadzieścia udziałów w spółce. Natomiast w dniu 23 października 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. pismo z dnia 15 marca 2007 r., odwołujące darowiznę udzieloną skarżącej przez jej rodziców. Oświadczenie zostało złożone w formie pisemnej, z datą 15 maja 2005 r., a podpisy notarialnie poświadczone w dniu 13 października 2008 r. W przedstawionym stanie faktycznym organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie umowy darowizny z dnia 15 marca 2007 r., skarżąca występowała jako udziałowiec w/w spółki, biorąc udział w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, podpisując niezbędną dokumentację i figurując jako wspólnik na liście obecności. Natomiast podpisy na piśmie z dnia 15 marca 2007 r., odwołującym przedmiotową darowiznę, zostały notarialnie poświadczone dopiero po otrzymaniu wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wyjaśnienia sprawy darowizny udziałów. Dopiero wówczas zgłoszony też został wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców. Postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. sąd rejestrowy wykreślił skarżącą jako wspólnika spółki "M.". Zdaniem organu, w powyższym stanie faktycznym odwołanie darowizny nie ma wpływu na obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, który powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń – art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że skarżąca nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a p.s.d., ponieważ darowizna nie została zgłoszona do dnia 15 kwietnia 2007 r. (w terminie miesiąca od dnia postawania obowiązku podatkowego, tj. od daty zawarcia umowy darowizny). Konsekwencją niedotrzymania wskazanego terminu było, zgodnie z art. 4a ust. 3 p.s.d., opodatkowanie przedmiotowego nabycia majątku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W tym kontekście nie uwzględniono również twierdzenia skarżącej, że organ pierwszej instancji obowiązany był do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). Zarówno organy podatkowe, jak i strony czynności cywilnoprawnej, nie kwestionowały faktu zawarcia umowy darowizny udziałów. Odwołanie darowizny nie niweczy natomiast obowiązku podatkowego, a zatem nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby konieczność wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Za błędne organ odwoławczy uznał wreszcie stanowisko skarżącej, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, ponieważ nie znajduje to potwierdzenia w treści art. 5 Kodeksu spółek handlowych oraz w art. 38 ust. 8 i art. 45 ust. 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. 3. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie skarżącej, w sprawie nie doszło do nabycia prawa, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego. Organ bezkrytycznie przyjął, że oświadczenia woli złożone w umowie darowizny były oświadczeniami niewadliwymi. Z zeznań świadków wynikało natomiast, że oświadczenie woli o darowaniu udziałów w spółce "M.", złożone przez K. K. (matkę skarżącej), nie wyrażało jej stanowiska. Cofając jeszcze tego samego dnia wskazane oświadczenie zniweczyła skutki tej czynności. Według strony, organy podatkowe powinny były dokonać oceny, czy oświadczenie woli złożone przez K. K. w ogóle wywarło skutek, a tym samym czy doszło do nabycia prawa. Zdaniem skarżącej, organy powinny były w tym celu wystąpić na drogę postępowania sądowego. W przypadku bowiem stwierdzenia, że nie doszło do nabycia prawa majątkowego, należałoby uznać, że tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Ponadto strona zarzuciła organowi błędny wywód w zakresie charakteru prawnego wpisów w rejestrze przedsiębiorców. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy źle zinterpretował przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym odnośnie do konieczności aktualizacji danych zawartych w rejestrze, jak również odnośnie do konsekwencji wynikających z braku takiej aktualizacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Sąd wojewódzki stwierdził, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż wprawdzie umowa darowizny z dnia 15 marca 2007 r. nie została zawarta w odpowiedniej formie, tj. w formie aktu notarialnego, jednakże mając na uwadze, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (wpis do KRS), należało uznać, iż umowa ta jest ważna. Tym samym, skoro umowa darowizny z dnia 15 marca 2007 r. jest ważna, to na mocy art. 6 ust. 1 pkt 4 p.s.d. powstał w tym dniu obowiązek podatkowy. Przy tym skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a p.s.d., skoro nie zgłosiła nabycia darowizny do dnia 15 kwietnia 2007 r. Tym samym należało opodatkować wartość przekazanych udziałów na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Sąd zauważył ponadto, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 października 2008 r. strona złożyła pismo datowane na dzień 15 marca 2007 r., z którego treści wynika, że rodzice odwołali przedmiotową darowiznę. Notarialne potwierdzenie podpisów na odwołaniu darowizny nastąpiło w dniu 13 października 2008 r. Z przesłuchania świadków wynika, że odwołanie przedmiotowej darowizny nastąpiło z inicjatywy matki skarżącej, w ocenie której było za wcześnie na przekazanie dzieciom udziałów w spółce. Tym niemniej, powyższe oświadczenie – abstrahując już od faktu poświadczenia podpisów dopiero po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2008 r., wzywającego do złożenia wyjaśnień na okoliczność zawarcia umowy darowizny – pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. Poza tym odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc. Końcowo Sąd zauważył, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 199a § 3 O.p., bowiem nie było w niej wątpliwości, iż umowa z dnia 15 marca 2007 r. była umową darowizny, a jej odwołanie nawet tego samego dnia nie niweczy obowiązku podatkowego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, powołując się na następujące zarzuty: 1) naruszenie poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4a p.s.d. przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu zawarcia umowy darowizny i zaktualizował się z momentem upływu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 ustawy, mimo że w okresie tym zaistniały okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że czynność darowizny była nieważna, a co najmniej zaistniały okoliczności powodujące wygaśnięcie skutków prawno-rzeczowych wynikających z umowy darowizny; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono w pierwszym rzędzie, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż organy dokonały swoistej interpretacji zdarzeń cywilnoprawnych (stanu faktycznego), opierając swój wywód na jednozdaniowej wypowiedzi świadka K. K. Organy nie poddały głębszej analizie treści oświadczeń składanych przez tego świadka uznając, że oświadczenie woli o dokonaniu na rzecz skarżącej darowizny nie było wadliwe. Tymczasem kilka godzin po dokonaniu czynności prawnej dochodzi do wyartykułowania przez K. K. jej rzeczywistej woli i stanowiska, tj.: "na darowiznę jest jeszcze za wcześnie". Na powyższe organy w ogóle nie zwróciły uwagi, okoliczność ta umknęła również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W tym stanie faktycznym nie było zaś możliwe jednoznaczne skonstatowanie, że zawarta w dniu 15 marca 2007 r. umowa darowizny jest ważna. Tym samym przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Niezasadnie przychylono się, zdaniem skarżącej, do argumentacji organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Organy podatkowe w ogóle nie pochyliły się nad problemem, czy umowa darowizny została skutecznie zawarta. Jakkolwiek przy tym fakt zawarcia umowy został przez stronę potwierdzony, to jednak sekwencja zdarzeń jaka miała miejsce jeszcze w dniu 15 marca 2007 r. powoduje konieczność zbadania okoliczności związanych z tym, czy umowa darowizny jest ważna. Czynności prawne przysparzające muszą być bowiem skutkiem zamierzonym przez osobę podejmującą czynność. Powyższe ustalenia wymagały przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego odnośnie do treści w/w oświadczeń woli. Według strony, już sama wadliwość wywodów organu, co do charakteru wpisu w KRS w kontekście jasnych przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym budzi wątpliwość w zakresie poprawności ocen stanu faktycznego dotyczących cywilnoprawnych aspektów działań przedsiębranych przez K. K. i skuteczności tych działań w kontekście ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto skarżąca podniosła, że w sprawie w ogóle nie rozważono, czy obdarowany ma obowiązek zgłoszenia darowizny, mimo że w trakcie biegu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 p.s.d., dochodzi do zdarzeń prawnych niweczących skutki tej czynności, bądź gdy okaże się, że czynność ta dotknięta jest wadami czyniącymi ją nieważną. Według skarżącej, skoro ustawodawca przewidział miesięczny termin na zgłoszenie darowizny, to obowiązek podatkowy aktualizuje się dopiero z dniem bezskutecznego upływu tego terminu. Skoro zaś w terminie objętym zwolnieniem podatkowym odpadła causa donandi, to nie było zasadne zgłoszenie darowizny, której skutki zostały już zniweczone poprzez jej odwołanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wskazał, że strona pomija okoliczność, iż wskazana umowa darowizny weszła do obrotu prawnego (wpisano skarżącą w KRS jako wspólnika spółki), a zatem nie było wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie organu z powództwem do sądu powszechnego. Poza tym zwrócono uwagę na brak precyzji zarzutu procesowego w tym zakresie. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ stwierdził, że art. 4a p.s.d. nie jest przepisem normującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, do tej zaś kwestii nawiązuje skarżąca w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu poparła skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca wskazała wyłącznie na naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., wskutek oddalenia przez sąd skargi na ostateczną decyzję podatkową, w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca nie wyjaśniła jednakże jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone i nie wykazała, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wymóg wynikający z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wbrew stanowisku skarżącej w zaskarżonej decyzji wyjaśniono z jakich względów uznano, że umowa darowizny udziałów w spółce z o.o. była ważna i dlaczego okoliczność ta (zawarcie umowy darowizny) nie budziła wątpliwości. W konsekwencji brak było wskazań odnośnie do wystąpienia do sądu powszechnego – na podstawie art. 199a § 3 O.p. – o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Sąd wojewódzki dokonał kontroli legalności tego stanowiska organu odwoławczego i zasadnie nie dopatrzył się w nim uchybień, dających podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd kasacyjny zauważa, że w postępowaniu podatkowym przesłuchano strony umowy darowizny i wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, że przy zawieraniu umowy zamiar stron był jednoznaczny i wypełniał znamiona umowy darowizny, określone w art. 888 K.c. (darczyńcy zobowiązali się do bezpłatnego przeniesienia na rzecz obdarowanej 20 udziałów w spółce z o.o. kosztem pomniejszenia swojego majątku). Przed dokonaniem darowizn na rzecz skarżącej (oraz jej rodzeństwa) darczyńcy posiadali 100 udziałów w spółce, po przekazaniu darowizn (4 razy po 20 udziałów) pozostało im 20 udziałów). Umowa nie została wprawdzie zawarta w formie aktu notarialnego (por. art. 890 § 1 K.c.) ale spełniała warunki przewidziane dla umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. Stosownie bowiem do art. 180 K.s.h. w zw. z art. 890 § 2 K.c. zbycie udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przepis art. 890 § 2 K.c. stanowi, że przepisy powyższe (tj. § 1 art. 890 K.c.) nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot umowy darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Taki właśnie wymóg wprowadzono w art. 180 K.s.h. odnośnie do zbycia udziału w spółce kapitałowej. Niezależnie od powyższego w zaskarżanym wyroku trafnie zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, że mimo niesporządzenia aktu notarialnego obejmującego oświadczenia darczyńców umowa ta była ważna z uwagi na to, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Świadczą o tym okoliczności przytoczone w wyroku (ujawnienie nowej listy wspólników w KRS, udział skarżącej w zgromadzeniu wspólników w charakterze udziałowca). Wątpliwości, które sygnalizuje strona nie wiążą się z samą umową darowizny, lecz z odwołaniem darowizny. W tym zakresie, wobec ujawnienia oświadczenia o odwołaniu darowizny dopiero w październiku 2008 r. (zarówno przed Urzędem Skarbowym w Z. jak i w stosunkach z osobami trzecimi, w tym pracownikami Spółki), mogły powstać wątpliwości co do daty złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny, skoro w dniu 24 czerwca 2008 r. Spółka podając w Urzędzie Skarbowym strukturę własności kapitału na dzień bilansowy uwzględniła w niej udziały wszystkich obdarowanych (po 20 udziałów) i darczyńców (20 udziałów), a za datę pewną można uznać dzień 13 października 2008 r., tj. datę poświadczenia przez notariusza podpisów na oświadczeniu o odwołaniu darowizny. Zasadnie jednak uznano w sprawie, że wątpliwości te nie dotyczą przedmiotu sprawy, tj. opodatkowania nabycia własności udziałów w spółce z o.o. w drodze darowizny. Darowizna ta podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 p.s.d., a obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy praw majątkowych (art. 5 ustawy) i powstał w dniu zawarcia umowy darowizny w formie pisemnej z podpisami stron poświadczonymi notarialnie (art. 6 ust. 1 pkt 4 p.s.d. w zw. z art. 180 K.s.h.). Sąd zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że umowa darowizny była ważna, a odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc. Zupełnie nieuzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut "naruszenia prawa procesowego materialnego" przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4a p.s.d. Błąd ten miał wg skarżących polegać na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy darowizny i zaktualizował się z upływem przewidzianego w tym przepisie miesięcznego terminu, mimo wystąpienia w tym okresie okoliczności powodujących wygaśnięcie skutków prawno-rzeczowych wynikających z umowy darowizny. Sprecyzowana w ten sposób podstawa kasacyjna ma oczywiste wady formalne i merytoryczne: odnosi się bowiem do prawa materialnego a nie prawa "procesowego materialnego", a naruszenie przepisów tego rodzaju – w myśl art. 174 pkt 1 może polegać bądź na ich błędnej wykładni bądź na błędnym zastosowaniu. Niezależnie od tego w wyroku WSA nie ma mowy o aktualizacji obowiązku podatkowego z upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, lecz o warunkach zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw przez m.in. zstępnych. W wyroku podkreślono, że prawidłowo ustalono w sprawie datę powstania obowiązku podatkowego i wymierzono podatek stosownie do powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, regulujących opodatkowanie nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wskazany w skardze przepis art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej w żadnym razie nie reguluje obowiązku podatkowego, lecz warunki zwolnienia nabycia rzeczy i praw majątkowych z podatku, których to warunków skarżąca nie spełniła (nie zgłosiła w terminie miesięcznym nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego). W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.