I SA/Bd 842/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. [...] ustalającą P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 47.216 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu [...]r. została zawarta umowa darowizny, pomiędzy skarżącym - jako obdarowanym, a M. K. i K. K. - jako darczyńcami, 20 udziałów w spółce "M.", o wartości 699.180 zł. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie powyższej umowy darowizny oraz wniosku z dnia [...]r. w dniu [...]r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu C.-H.l "M." Spółka z o. o., uwzględniającego skarżącego jako wspólnika posiadającego 20 udziałów w Spółce. W dniu [...]r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ż. pismo z dnia [...]r. odwołujące udzieloną skarżącemu przez rodziców darowiznę. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją z dnia [...]r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 47.216 zł. W dowołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zastosowania przepisu art. 199a tej ustawy oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, że podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wobec niedochowania czynności, o której mowa w art. 4a ust. 3 wskazanej ustawy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego też niezbędnym w ocenie organu było sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie do art. 890 § 1 k.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Natomiast, zgodnie z art. 890 § 2 Kodeksu cywilnego, powyższe przepisy nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż art. 180 ustawy Kodeks spółek handlowych wymaga, aby zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż w dniu 15 marca 2007r. doszło do zawarcia umowy darowizny. Dalej Dyrektor wyjaśnił, iż na podstawie powyższej umowy darowizny został złożony, w dniu [...]r., wniosek do Sądu Rejonowego w B. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców prowadzonego dla spółki C.-H. "M." sp. z o.o., który postanowieniem z dnia [...]r. wpisał skarżącego jako wspólnika tej Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego wynikało, że od tego momentu podatnik występował jako udziałowiec Spółki, biorąc udział w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników - podpisując niezbędną dokumentację i figurując jako wspólnik na liście obecności. Odnosząc się do złożonego w dniu [...]r. pisma z dnia [...]r. odwołującego powyższą darowiznę 20 udziałów w spółce "M." organ odwoławczy wskazał, iż akt sprawy wynika, że odwołanie darowizny nastąpiło wskutek decyzji matki skarżącej, która stwierdziła, że jest za wcześnie na przekazanie udziałów dzieciom. Notarialne potwierdzenie podpisów na wyżej wymienionym odwołaniu darowizny nastąpiło dopiero w dniu [...]r., a więc po otrzymaniu wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia sprawy darowizny udziałów. Dopiero wówczas zgłoszony został wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców. Postanowieniem z dnia [...]r., Sąd wykreślił skarżącego jako wspólnika spółki "M.". Organ odwoławczy wskazał, iż kwestie odwołania darowizny regulują przepisy art. 896-902 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż nie wdając się w ocenę, czy zostały spełnione warunki pozwalające na odwołanie darowizny, należało rozważyć, jakie skutki podatkowe wywołuje zawarcie umowy darowizny na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Obowiązek ten ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...]r., z chwilą zawarcia umowy darowizny. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) było złożenie stosownego zgłoszenia do dnia 15 kwietnia 2007r. Konsekwencją niedotrzymania tego terminu było, zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowanie przedmiotowego nabycia majątku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Za błędne organ odwoławczy uznał również stanowisko skarżącego, iż wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, albowiem nie znajduje to potwierdzenia w treści art. 5 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz w treści przepisu art. 38 ust. 8 i art. 45 ust. 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Dyrektora, organ I instancji wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu nie naruszył również zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do twierdzenia podatnika, iż organ I instancji obowiązany był do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, celem ustalenia przez Sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego Dyrektor wyjaśnił, iż celem regulacji, zawartej w przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych kwestii cywilnoprawnych, pojawiających się w toku postępowania podatkowego, tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zarówno organy podatkowe, jak i strony czynności cywilnoprawnej, nie kwestionowały faktu zawarcia umowy darowizny udziałów. Kwestią dyskusyjną była jedynie sprawa ważności, w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym, późniejszego odwołania darowizny. Jednak, w związku z faktem, iż odwołanie darowizny nie niweczy obowiązku podatkowego powstałego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia pierwotnej umowy darowizny, to nie zachodziły w ocenie organu odwoławczego takie wątpliwości, które uzasadniałyby obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego - gdyż nie było wątpliwości, że czynność cywilnoprawna z dnia [...]r. była umową darowizny. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do nabycia prawa, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego. Organ bezkrytycznie przyjął, iż oświadczenia woli złożone w umowie darowizny były oświadczeniami niewadliwymi. Z zeznań świadków wynikało natomiast, że oświadczenie woli o darowaniu udziałów w spółce "M." złożone przez Kr. K. nie wyrażało jej stanowiska, tym samym cofając jeszcze tego samego dnia oświadczenie, które nie wyrażało jej stanowiska, zniweczyła skutki tej czynności. W ocenie strony, organy podatkowe powinny dokonać oceny, czy oświadczenie woli złożone przez K. K. w ogóle wywarło skutek, tym samym czy doszło do nabycia prawa. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe winny były wystąpić na drogę postępowania sądowego, celem ustalenia czy doszło do powstania stosunku prawnego implikującego obowiązki podatkowe, co do których orzeczono w zaskarżonej decyzji. Skoro nie doszło do nabycia prawa majątkowego, to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Ponadto strona zarzuciła również Dyrektorowi błędny wywód dotyczący charakteru wpisów w rejestrze przedsiębiorców. W ocenie podatnika, organ odwoławczy źle zinterpretował przepisy zawarte w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym, co do konieczności aktualizacji danych zawartych w rejestrze, jak również konsekwencji wynikających braku takiej aktualizacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie koniecznym jest podkreślenie, że będąc powołanymi, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne i inne wskazane akty lub czynności, wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc związanymi ani zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu badają czy zaskarżony akt odpowiada przepisom prawa materialnego oraz przepisom postępowania administracyjnego, jakkolwiek nie mogą wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o ile nie stwierdzą naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a). W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium tytułem m. in. darowizny. W myśl art. 5 tej ustawy w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, zaś stosownie do art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1). Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 Kodeksu cywilnego). Umowa darowizny jest niewątpliwie umową konsensualną, nie traci ona takiego charakteru nawet wówczas, gdy jednocześnie z jej zawarciem następuje spełnienie świadczenia przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Świadczenie to polegać może zarówno na działaniu darczyńcy, jak i na zaniechaniu działania z jego strony. Skutkiem tego dokonanie darowizny pociąga za sobą określony ubytek w istniejącym już majątku darczyńcy, bądź wyłącza możliwość powiększenia tego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być przede wszystkim prawa majątkowe, takie jak: prawo własności rzeczy lub jego ułamkowa część, prawo wieczystego użytkowania gruntu, niektóre prawa rzeczowe ograniczone, spadek, suma pieniężna i inne, a także wierzytelności. Umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której to formy uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Ponadto z § 2 art. 890 Kodeksu cywilnego wynika, że darowizna powinna być zawarta w formie szczególnej, jeżeli wymagają tego inne przepisy ze względu na jej przedmiot. Z treści art. 180 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że w dniu [...]r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy skarżącym - jako obdarowanym, a rodzicami - jako darczyńcami, 20 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M.". Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie powyższej umowy darowizny sporządzono wniosek z dnia [...]r. na podstawie którego Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu [...]r. wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu C.-H. "M." Spółka z o. o., uwzględniającego skarżącego jako wspólnika posiadającego 20 udziałów w Spółce. Od tego dnia skarżący występował jako udziałowiec Spółki "M." biorąc udział w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, podpisywał niezbędne dokumenty oraz figurował jako wspólnik na liście obecności. Co prawda jak wynika z powyższych ustaleń umowa darowizny z dnia [...]r. nie została zawarta w odpowiedniej formie tj. formie aktu notarialnego, jednakże mając na uwadze, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione to w świetle powyżej cytowanych przepisów należało uznać, iż przedmiotowa umowa jest ważna. Tym samym skoro umowa darowizny z dnia [...]r. jest ważna to w tym dniu na mocy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał obowiązek podatkowy. Jak słusznie wskazał Dyrektor podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z tytułu przekazania jemu udziałów w formie darowizny na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże winien ten fakt zgłosić właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia [...]r. Mając na uwadze fakt, że strona nie skorzystała z powyższego zwolnienia, zdaniem Sądu, organy prawidłowo w oparciu o przepis art. 4a cytowanej ustawy opodatkowały wartość przekazanych udziałów na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, doliczając do nabytego majątku w oparciu o przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy wartość praw majątkowych nabytych przez skarżącego od rodziców w okresie 5 lat poprzedzających rok w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Jak wynika również z akt sprawy w dniu [...]r. strona złożyła pismo datowane [...]r. z którego treści wynika, że rodzice odwołali powyższą darowiznę 20 udziałów w Spółce. Notarialne potwierdzenie podpisów na odwołaniu darowizny nastąpiło w dniu [...]r. Z przesłuchania świadków wynika, że odwołanie przedmiotowej darowizny nastąpiło z inicjatywy matki podatnika, w ocenie której było za wcześnie na przekazanie udziałów dzieciom w Spółce. Pomijając już fakt, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, że notarialne poświadczenie podpisów na odwołaniu darowizny dokonano dopiero po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego ([...]r.) do złożenia wyjaśnień na okoliczność zawarcia darowizny, to odwołanie darowizny pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. W odniesieniu do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1/97). Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 1993r. sygn. akt SA/Wr 209/93 stwierdzając, że z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189¹ k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Skoro w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości, iż umowa z dnia 15 marca 2007r. była umową darowizny, a jej odwołanie nawet tego samego dnia nie niweczy obowiązku podatkowego od darowizny to bezcelowym było wystąpienie do Sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.