I SA/Sz 789/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia[...] , Nr [...] , Wójt Gminy K. określił Spółce z o.o. M.z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką") podatek od nieruchomości na rok 2007 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że złożenie przez Spółkę deklaracji na podatek rolny od posiadanych przez nią działek było nieprawidłowe, gdyż fakt, że są one oznaczone symbolami złożonymi oznacza, iż nie stanowią użytku rolnego, a ponadto - z racji posiadania ich przez przedsiębiorcę - są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy K. z [...] ., wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "upol". W 2007 r. sporne działki stanowiły bowiem nieruchomość rolną niezabudowaną (co potwierdza wypis z rejestru gruntów), na której strona nie prowadziła (zgodnie z protokołem oględzin i wyjaśnieniami strony), ani nawet nie rozpoczęła działalności gospodarczej - w dniu [...] r. nieruchomość została sprzedana jako grunt rolny. Spółka powołała się również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 194/07 i z 27 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 370/08, w których wyrażono pogląd, że jeżeli przedsiębiorca posiada grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny danej klasy i nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmówiło stronie stwierdzenia nieważności opisanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium za bezsporne w sprawie uznało, że Spółka jest właścicielem gruntów położonych w Kobylance (działki nr od[...] do [...] ) oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-RIVb, Bp-RV, Bp-RVI i Bp-N oraz działki o numerze [...] oznaczonej symbolem dr-RVI, dr-N, dr-RVIb, dr-RV, dr-RIVa. Wskazując na dokonaną analizę piśmiennictwa i doktryny w zakresie opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem złożonym, organ podatkowy stwierdził, że w roku 2007 nie było jasne, jak powinny być zakwalifikowane grunty oznaczone w ewidencji symbolem złożonym, na który składa się symbol "dr" albo "Bp" i symbol użytku rolnego. Jednocześnie, przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upol oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w ich brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), Kolegium stwierdziło, że o rodzaju podatku, jakim miałby być opodatkowany dany grunt, przesądza oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wstępujące w sprawie grunty oznaczone są symbolem złożonym, który zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nie oznacza symbolu użytku rolnego (§ 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), organ uznał, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upol - podatkiem od nieruchomości. Wskazał przy tym, że za takim rozumieniem przepisu przemawia stanowisko doktryny (L. Etel, M. Popławski, R. Dowgier: Gminny poradnik podatkowy. Tom 2, Warszawa 2005, s. 69-73) i piśmiennictwo (artykuł B. Pahla, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2007, nr 10, s. 49-50). Kolegium zwróciło również uwagę na to, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrażone w powołanych przez Spółkę wyrokach, oparte jest na odmiennym od przyjętego przez organ założeniu, zgodnie z którym o opodatkowaniu podatkiem rolnym albo podatkiem od nieruchomości przesądza sposób wykorzystywania opodatkowanych gruntów, oraz że stanowisko to nie ma charakteru wiążącego w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wobec powyższego, Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, iż opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie prawa, a porównanie podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z mającymi zastosowanie normami prawnymi nie daje podstaw do wnioskowania o takim naruszeniu. Ponadto organ podatkowy wskazał, że grunty należące do Spółki, która niewątpliwie jest przedsiębiorcą, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) i podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Pismem z[...] r., Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Kolegium i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy K.. Decyzją z [...] r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję tego organu z dnia [...] . Uzasadniając swoje stanowisko, Kolegium wskazało, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). I tak, badając legalność decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2007 r., Kolegium, działając jako organ nadzoru, nie stwierdziło, aby decyzja ta obarczona była wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kolegium podtrzymało w całości stanowisko wyrażone w decyzji Wójta Gminy K. oraz w zaskarżonej decyzji z [...] Natomiast, odnosząc się do argumentu Spółki, że organy podatkowe są związane wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z[...] . i [...] ., wyjaśniło, że wskazane orzeczenia wiążą w sprawach zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2005-2006, nie są zaś wiążące w sprawie zobowiązania podatkowego za 2007 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 upol, przez przyjęcie, że nieruchomości Spółki położone w Kobylance podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przez błędną wykładnię pojęcia "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" oraz nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie faktycznej możliwości wykorzystywania posiadanych przez Spółkę gruntów dla potrzeb działalności gospodarczej; 3) art. 210 O.p., przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol; 4) art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej sprawy zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 194,195/07 oraz z 27 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 370/08, które - jak wskazała skarżąca - rozstrzygały kwestię zasadności opodatkowania stanowiących własność Spółki w latach 2005-2007 gruntów położonych w K.. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła swoją argumentację na poparcie powyższych zarzutów i swojego stanowiska, że należące do niej grunty, jako grunty rolnie, których nie wykorzystywano do prowadzenia działalności gospodarczej, w 2007 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od nieruchomości na 2007 rok, nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W tej sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 1a ust. 1 użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; (...). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że stan faktyczny był bezsporny –Spółka zakupiła dnia [...] grunty rolne w Kobylance, grunty wchodzące w skład opodatkowanej nieruchomości oznaczone były w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-RIVb, Bp-RV, Bp-RVI, przeprowadzone oględziny wykazały, że Spółka nie prowadziła na tych gruntach działalności gospodarczej, nie prowadziła także działalności rolniczej. Organ podatkowy uznał, że oznaczenie złożonym symbolem gruntów rolnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przemawia za ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym. Kolegium podkreśliło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne i nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała poglądom doktryny i orzecznictwa a pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie orzekającego w sprawie podatku od nieruchomości strony za lata 2005, 2006 nie wiąże organu w niniejszej sprawie. Swoje stanowisko Kolegium dodatkowo uzasadniło poglądem, dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Przystępując w tych warunkach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na przedsiębiorcę na będące w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych obowiązek dotyczył też użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o ile zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 3 przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych wymaga uzupełnienia. Jakkolwiek organ powołuje się na orzecznictwo sądowe i doktrynę w zakresie opodatkowania gruntów rolnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy oznaczonych złożonymi symbolami, to nie wskazuje tych wyroków czy poglądów doktryny. W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Wbrew stanowisku organu, zdaniem Sądu, interpretacja mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 ust. 2 ww. ustawy u przedsiębiorcy 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003 r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc, jeżeli przedsiębiorca posiada grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne danej klasy (art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Są to bowiem użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ażeby nastąpiła utrata charakteru rolnego konieczne było i jest nadal wyłączenie gruntów rolnych z produkcji, przez które rozumie się w myśl art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie rolnych i leśnych (tj. Dz.U. Nr 121, z 2004 r., poz. 1266 ze zm.) rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów. Wyłączenie gruntów z produkcji jest czynnością faktyczną polegającą na rozpoczęciu innego użytkowania. Warunkiem legalnego wyłączenia jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu. Zakwalifikowanie gruntów do zurbanizowanych terenów nie zabudowanych nie było równoznaczne z automatyczną utratą przez te grunty rolnego charakteru, ale stanowiło o możliwości przekształcenia ich funkcji (sposobu wykorzystania). Odmienna interpretacja powołanych wyżej przepisów w świetle argumentacji jak wyżej zdaniem sądu nie da się uzasadnić z jednakową mocą. Skoro zatem, co w sprawie jest bezspornym, że grunt opodatkowany decyzją ostateczną z dnia [...] Wójta Gminy K. znak [...] jest gruntem rolnym w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów i budynku, nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to za wadliwy uznać należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do opodatkowania tego gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą będącego w posiadaniu przedsiębiorcy i rażąco naruszający przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oczywistym jest, że rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dopuścić się może tylko organ podatkowy, gdyż tylko organ może wydać decyzję (ewentualnie postanowienie) dotknięte tą wadą. Natomiast przyczyna, która spowodowała rozstrzygnięcie sprawy z rażącym naruszeniem prawa, nie ma dla stwierdzenia nieważności decyzji istotnego znaczenia. Istotny jest sam fakt tego naruszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazówki Sądu. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.