I SA/Ol 658/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 744 zł (siedemset czterdzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy pożyczki z dnia 31.10.2008 r. w kwocie 17.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT, przeprowadzonej u M. R. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A") przez pracowników Urzędu Skarbowego, strona w dniu 27.01.2009 r. złożyła oświadczenie, z którego wynikało, że zakup nieruchomości zabudowanej stacją paliw oraz hurtownią położoną we wsi P., został sfinansowany z m.in. ze środków z pożyczki udzielonej przez matkę w wysokości 85.000 zł. Przedmiotowy zakup został dokonany w dniu 3 listopada 2008 r. W dniu 28.01.2009 r. M. R. złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3). z której wynikało, że w dniu 31.10.2008 r. zawarł z matką U. R. umowę pożyczki na kwotę 85.000,00 zł. Obliczony należny podatek od tej czynności cywilnoprawnej według stawki 2% wyniósł 1.507,00 zł. Przesłuchane na okoliczność zawarcia i wykonania przedmiotowej umowy strony umowy, potwierdziły fakt przekazania i przyjęcia pożyczki pieniężnej. Z umowy oraz protokołów przesłuchania wynikało także, że pożyczka w kwocie 85.000,00 zł została przekazana M. R. w domu gotówką. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił stronie od umowy pożyczki z dnia 31.10.2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 17.000,00 zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji M. R. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zakresu kontroli oraz zebranie materiału dowodowego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Poniósł, iż kontrolujący wymusili na nim złożenie oświadczenia na druku opracowanym przez organ I instancji, a także nie pouczyli go o treści art. 180 § 2 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że ma 22 lata i rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 25 sierpnia 2008 r., zatem przepisy o przysługujących mu prawach, umieszczone na druku oświadczenia, nie stanowiły dla niego żadnych informacji. Zdaniem odwołującego się przedmiotowe oświadczenie oraz umowa pożyczki winny być, zgodnie z art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wyłączone z materiału dowodowego. Organ odwoławczy kierując się treścią art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1 art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, iż podatnicy zawierający umowę pożyczki zobowiązani są bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli strona powoła się na umowę pożyczki jako źródło sfinansowania inwestycji przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Organ odwoławczy mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, iż M. R. składając w dniu 27 stycznia 2009 r. oświadczenie , w którym wskazał umowę pożyczki jako źródło sfinansowania inwestycji, powołał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania pożyczki. Podatek od przedmiotowej pożyczki w momencie powołania się nie był zapłacony, a stosowne zeznanie strona złożyła w dniu 28.01.2009 r. Zatem w ocenie organu II instancji spełnione zostały przesłanki uprawniające organ I instancji do zastosowania 20% sanacyjnej stawki podatku od umowy pożyczki. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż strona otrzymała pożyczkę od matki, czyli osoby, o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, natomiast kwota pożyczki nie została przekazana na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową należący do M. R. lub przekazem pocztowym, lecz wręczona w gotówce, o czym świadczy stosowny zapis umieszczony w umowie z dnia 31.10.2008 r. oraz zgodne zeznania pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Tym samym uznał, że spełniony został drugi warunek określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy umożliwiający organowi I instancji zastosowanie sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie nie nastąpiło przekroczenie zakresu uprawnień wskazanych w upoważnieniu do kontroli, gdyż brzmienie art. 7 ust. 5 jest jednoznaczne. Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki może nastąpić w każdym postępowaniu sprawdzającym, kontrolnym, czy też podatkowym, bez względu na to, jakiego podatku ono dotyczy. W ocenie organu odwoławczego fakt nie przytoczenia na druku służącym do złożenia oświadczenia, treści wskazanych wyżej przepisów nie świadczy o fakcie, iż pouczenia o ich brzmieniu nie udzielono. Pouczenie takie może mieć charakter zarówno ustny, jak i pisemny. Natomiast strona podpisując się pod klauzulą wskazującą przepisy art. 180 § 2 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej oraz treść art. 233 § 1 Kodeksu karnego, mogła zażądać pouczenia o treści wszystkich ujętych w niej przepisów, przy czym nikt nie mógł zmusić M. R. do podpisania takiej klauzuli, gdyby miał wątpliwości i zastrzeżenia, co do jej treści. Zauważył. że zarówno młody wiek jak i fakt, że strona dopiero rozpoczynała działalność gospodarczej, nie powoduje wyłączenia generalnej zasady, zgodnie z którą nieznajomość prawa szkodzi. W związku z tym nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków prawnych na tej podstawie, że danej normy nie znał lub źle ją zrozumiał. Za bezpodstawny uznał zarzut o wymuszeniu tego oświadczenia przez kontrolujących. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego: art. 120. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził iż powołanych w decyzji przepisów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie można zastosować w niniejszej sprawie, gdyż przesłanki ich zastosowania organ uzyskał z istotnym naruszeniem prawa. Po pierwsze kontrolujący przekroczyli zakres upoważnienia do kontroli w zakresie podatku od towarów i usług badając pochodzenie środków na sfinansowanie nabycia stacji paliw. Po drugie nie poinformowali go o prawie do odmowy złożenia przedmiotowego oświadczenia. Podniósł, iż organ II instancji nie zbadał okoliczności złożenia wymuszonego oświadczenia. Nie zgodził się także z twierdzeniem organu, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie gospodarczej, który wszedł w życie w dniu 7 marca 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem Sąd ma prawo ale i obowiązek rozważenia wszystkich aspektów prawnych dotyczących zaskarżonego aktu administracyjnego, niejako z urzędu, niezależnie od tego, czy dany zarzut został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granica ta wyznaczona jest dwoma czynnikami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz normami stanowiącymi o stosunku prawnym, który został objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 1). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy), zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 p.c.c. wynosi 2 % podstawy. Jednakże według art. 7 ust. 5 p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zatem ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie ulega również wątpliwości, że sankcyjne zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zdaniem Sądu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o ww. przepis jest decyzją konstytutywną. Wbrew stanowisku skarżącego zaistniała podstawa do zastosowania 20% stawki i określenia zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 28.01.2009 r. deklaracji PCC-3 od umowy pożyczki zawartej w dniu 31.10.2008 r. Bezsprzecznie bowiem, w dniu 27.01.2009 r., w toku przeprowadzanej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiło powołanie się na zawarcie umowy pożyczki, od której nie zapłacono w obowiązującym terminie podatku i co do której nie spełniono warunku zwolnienia od podatku. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten obowiązuje od dnia 7 marca 2009 r. a zatem wszedł w życie po dokonaniu kontroli podatkowej u skarżącego. Na chwilę składania oświadczenia przepis art. 77 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowił, że "zakres przedmiotowy kontroli działalności przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy". Natomiast zgodnie z art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej winno zawierać m.in. określenie zakresu kontroli. Dopiero na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2009 r. Nr 18, poz. 97) do art. 283 Ordynacji podatkowej dodano § 5, zgodnie z którym zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Przepis ten zaczął obowiązywać w nowym brzmieniu, podobnie jak art. 77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, od dnia 7.03.2009r. Z brzmienia art. 283 O.p. obowiązującego w momencie przeprowadzania czynności kontrolnych nie wynikało, by zakres przedmiotowy kontroli był sztywno określony zakresem upoważnienia. Wręcz przeciwnie, z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej wynikało, że na żądanie kontrolującego kontrolowany, będący osobą fizyczną, jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z systematyki aktu prawnego należy wnioskować, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazywały expresis verbis wykraczania poza zakres upoważnienia do kontroli, natomiast uprawniały kontrolujących do żądania złożenia przez kontrolowanego oświadczenia o stanie majątkowym, w przedstawionym stanie faktycznym kontrolujący mieli uprawnienie do żądania stosownego oświadczenia. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez przekroczenie zakresu kontroli i oparcia się na materiale dowodowym zebranym w toku czynności kontrolnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania przez orany podatkowe poprzez nie poinformowanie skarżącego o treści art. 180 § 2, art. 196 § 3, art. 292 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu nie pouczenia strony o prawie do odmowy złożenia oświadczenia należy stwierdzić, że skarżący składając oświadczenie z dnia 27.01.2009 r. miał zarówno prawo jak i obowiązek zażądać stosownego pouczenia od organu podatkowego. Powoływanie się na nieznajomość treści przepisów wymienionych w oświadczeniu podpisanym przez skarżącego nie stanowi w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowy naruszył przepisy prawa nie cyt. treści tych przepisów w druku oświadczenia. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, iż obowiązkiem skarżącego było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w ciągu 14 dni od jej zawarcia, poprzez złożenie deklaracji i uiszczenie należnego podatku, skoro otrzymał od matki pożyczkę "do ręki" a nie na rachunek bankowy. Skarżący nie uczynił tego. Dopiero w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług powołał się na ww. umowę. W konsekwencji tego zdarzenia, zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 naliczono podatek według stawki 20%. Stanowisko podobne wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 829/08, w którym stwierdził, że "stosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. nie jest zawężone do prowadzenia wymienionych postępowań (czynności, kontroli) w przedmiocie konkretnego podatku i dotyczy powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki także w toku prowadzenia przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Rozumienie przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej". Zdaniem Sądu zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. nie wyklucza jednak wzięcia pod uwagę innych norm mogących decydować o wysokości podatku. Określając wysokość zobowiązania organy przyjęły za podstawę wymiaru podatku kwotę 85.000 zł, pomijając w tym zakresie regulację art. 9 pkt 10 lit. c p.c.c i tym samym przysługujące podatnikowi zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy umowa pożyczki zawarta jest między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. W świetle zaś art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę zaliczanego do I grupy podatkowej, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł. Do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych od tej samej osoby dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.). Oznacza to, że jeżeli w ciągu 5-ciu lat skarżący nie otrzymał pożyczki od matki, to opodatkowaniu podlega kwota pożyczki zmniejszonej o 9.637 zł. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy winien zbadać, czy skarżący korzysta ze zwolnienia określonego ww. przepisem. Ponieważ w sprawie doszło do naruszenia art. 9 pkt 10 lit. c p.c.c. przez niezbadanie czy skarżący korzysta ze zwolnienia określonego ww. przepisem, to decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało uchylić. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego w wys. 25%. O wstrzymaniu wykonania decyzji, orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.