I SA/Po 914/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. P. O. W. C. D. Sp. z o. o. B. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wykazano art. 86 i art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11). W stanie faktycznym Spółka podała, że magazynuje olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 i zamierza sprzedawać go na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych , do napędu siników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka zadała pytanie: czy sprzedaż oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 45, dokonywana ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych może odbywać się z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy bez konieczności dokumentowania faktu przeznaczenia oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz bez względu na status prawny odbiorcy? W ocenie wnioskodawcy istotne znaczenie dla przedstawionej sprawy mają definicje paliwa silnikowego oraz paliwa opałowego zawarte w obowiązującej obecnie ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust.2. Zbadanie, czy dany wyrób jest traktowany jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe, zależne jest przede wszystkim od przeznaczenia danego wyrobu, nadanego przez sprzedawcę albowiem to sprzedawca ma informacje na jakie cele dany wyrób może zostać wykorzystany. Wyrób energetyczny, który zasadniczo nie jest przeznaczony do wykorzystania na cele paliwa silnikowego lub paliwa opałowego staje się paliwem silnikowym lub paliwem opałowym w przypadku jego oferowania na sprzedaż jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe bądź też w przypadku faktycznego wykorzystania wyrobu na cele paliwa opałowe lub paliwa silnikowego. Przedstawione definicje paliwa silnikowego oraz paliwa opałowego mają to znaczenie, że opisany w stanie faktycznym wyrób oznaczony kodem CN 2710 19 45 nie może być uznany za paliwo silnikowe lub paliwo opałowe albowiem nie jest wyrobem przeznaczonym do użycia na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego, ani też nie jest oferowany na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego ani też nie jest faktycznie wykorzystywany na cele paliwa silnikowego bądź paliwa opałowego. Zdaniem Spółki całokształt regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie szerokiego stosowania zerowej stawki akcyzy względem znamienitej większości wyrobów zaliczany w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy do kategorii wyrobów energetycznych. Do takiego wniosku skłania niewątpliwie brzmienie art. 89 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Tak więc sam fakt nieokreślenia stawki akcyzy w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 dla badanego oleju napędowego przesądza o stosowaniu zerowej stawki akcyzy pod warunkiem jego przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy nie została określona generalna stawka akcyzy dla oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45, co przesądza, iż można uznać, że olej ten nie ma określonej stawki akcyzy, a więc możliwe jest objęcie tego wyrobu zerową stawką akcyzy w przypadku jego przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Olej napędowy oznaczony w/w kodem CN będzie opodatkowany stawką akcyzy wynoszącą 232,00 PLN/1000 I, ale tylko w sytuacji jego przeznaczenia na cele opałowe. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka akcyzy w wysokości 232,00 PLN/1000 I ma zastosowanie do olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnym. Wykładania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 prowadzi do konkluzji, iż olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 będzie objęty zakresem przedmiotowym tego przepisu w sytuacji jego przeznaczenia na cele opałowe. A contrario olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 przeznaczony na cele inne niż opałowe nie jest wyrobem podpadającym pod zakres art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tak więc stawka akcyzy na olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45, przeznaczony na cele inne niż opałowe, nie została określona w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Interpretacją z dnia 16 lipca 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu choć wnioskodawca prawidłowo wskazuje na treść oraz zakres uregulowania art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy, to jednak mylnie interpretuje przepis art. 89 ust. 2. Zgodnie z nim stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Powyższy przepis odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13. Nie wskazuje przy tym, iż zakres ten obejmuje paliwa silnikowe oraz paliwa opałowe, lecz ogólnie wskazane w pkt 1-13 wyroby. Tak więc wystarczy, iż dany wyrób został wymieniony w którymkolwiek z ww. punktów, aby uregulowanie art. 89 ust. 2 ustawy nie znajdowało zastosowania. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawka akcyzy na wyrób energetyczny w postaci olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Skoro więc w ww. przepisie wskazano m.in. na olej napędowy o kodzie CN 2710 19 45, to stwierdzić należy, że do niniejszego wyrobu nie znajduje zastosowania przepis art. 89 ust. 2 ustawy. Tym samym taki wyrób podlega z zasady opodatkowaniu stawką 232,00 zł/1000 litrów przy uwzględnieniu uregulowań, o których mowa w art. 89 ust. 5 do ust. 16 ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany interpretacji i uznania, iż strona skarżąca uprawniona jest do stosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45, dokonywanej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszania poboru akcyzy na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez konieczności dokumentowania faktu przeznaczenia oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz bez względu na status prawny odbiorcy. W odpowiedzi na wezwanie organ wskazał, iż brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia 21 września 2009r. Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji, której zarzuciła błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 w/w ustawy przez uznanie, iż przepis ten ma znaczenie dla sprawy, art. 86 ust. 2 i 3 przez stwierdzenie, iż definicje paliw silnikowych i paliw opałowych nie mają znaczenia dla sprawy. Ponadto zarzucono naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki ustalenie, iż przedmiotowy olej napędowy nie jest paliwem silnikowym ani paliwem opałowym z racji przeznaczenia nadanego mu przez stronę skarżąca spowoduje, iż wybór ten zostanie uznany za niepodlegający regulacji art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy, a dzięki temu możliwe będzie stosowanie zerowej stawki akcyzy zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 2. Jednocześnie organ naruszył w/w przepis Ordynacji przez przyjęcie wobec oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 niewłaściwej stawki akcyzy wbrew literalnemu brzmieniu ustawy. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie zauważyć należy, iż w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienione zostały wyroby zaliczone do wyrobów energetycznych. Zgodnie z punktem 2 wyrobami energetycznymi są wyroby objęte pozycjami CN 2701,2702 oraz 2704 do 2715. Z kolei art. 89 w ustępie 1 określa stawki akcyzy na wymienione w nim wyroby energetyczne. W punkcie 9 wymienione oleje napędowe w kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49. W tym samym ustępie 1 w innych punktach też wymienione są wyroby energetyczne objęte pozycją 2710. Natomiast art. 89 ust. 2 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Prawidłowo organ udzielający interpretacji zwrócił więc uwagę, iż w ostatnim z analizowanych przepisów mowa jest o " wyrobach energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13", a nie o paliwach silnikowych czy opałowych. Tym samym za właściwą należy przyjąć wykładnię przepisu art. 89 ust. 2, iż wystarczy że dany wyrób energetyczny został wymieniony w ust. 1 pkt 1-13, aby ust. 2 nie miał zastosowania. Skoro wyrób o kodzie 2710 19 45 został wymieniony w art. 89 art.1 pkt 9, to tym samym nie można go objąć stawką (0zł) przewidzianą w art. 89 ust. 2 ustawy . Zastosowanie wykładni językowej ( gramatycznej), do której odwołał się organ w analizowanej interpretacji pozwala uznać zarzut skargi i w tym zakresie za niezasadny. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /-/K.Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki M.R. –Ś.