II FSK 1012/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (autor uzasadnienia), Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/09 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 19 marca 2009 r. L. D. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r., 2001 r., 2002 r. i 2003 r. w kwocie łącznej 407.490 zł. W uzasadnieniu wniosku podał, że zapłacenie w całości należności podatkowych określonych w decyzjach w obecnej sytuacji finansowej podatnika oznaczałoby konieczność natychmiastowego zakończenia działalności gospodarczej wobec utraty płynności finansowej. Ponadto w uzasadnieniu podano, że w roku 2006 r. do Domu Zdrojowego należącego do skarżących dokonano włamania i kradzieży środków pieniężnych z kasy oraz oszczędności w wysokości 175.000 zł, a okoliczność ta stanowi nadzwyczajne zdarzenie mające istotne znaczenie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2009 r. rozłożył na 36 rat zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w łącznej kwocie 407.490 zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 20 marca 2009 r. wynosiły 13.213 zł. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 22 marca 2006 r., tj. po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Opłata prolongacyjna została ustalona od dnia następującego po dniu, w którym złożono podanie o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i kwestionując sposób naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie strony, odsetki za zwłokę winny być liczone po upływie 14 dni od daty doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Strona nie zgodziła się również z naliczeniem opłaty prolongacyjnej powołując się na art. 57 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r. uznał powyższe zarzuty strony za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że z treści tego przepisu wynika, iż decyzje w sprawie udzielenia tego rodzaju ulgi podatkowej oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że jeżeli w warunkach konkretnej sprawy wystąpi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający ewentualne przyznanie ulgi podatkowej - organ podatkowy może rozłożyć na raty zaległości podatkowe. Organ orzekający w sprawie na podstawie ww. przepisów nie ma nakazu lub zakazu ustalenia określonej treści rozstrzygnięcia, ma jednak obowiązek w sposób wyczerpujący zbadać stan faktyczny danej sprawy i ocenić go należycie w aspekcie przesłanek, o których stanowi cytowany przepis. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozłożenia na raty zaległości zgodnie z wnioskiem strony tj. na 36 rat. Odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę od dnia 22 marca 2006 r. organ podatkowy uznał go za nieuzasadniony. Wyjaśnił, że decyzjami z dnia 1 marca 2006 r. za 2000 r., za 2001 r., za 2002 r. i za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w łącznej kwocie 407.722 zł, które zostały doręczone stronie w dniu 7 marca 2006 r. Wskazując art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności tego zobowiązania minął 21 marca 2006 r. Wprawdzie decyzjami z dnia 27 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak termin płatności tych zobowiązań nie uległ zmianie. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji skorygował jedynie wysokość ustalonych zobowiązań, które ukonstytuowały się w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W sprawie termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 21 marca 2006 r. Niewywiązywanie się z tych zobowiązań w terminie płatności zrodziło obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia 22 marca 2006 r. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego naliczenia opłaty prolongacyjnej organ podatkowy wskazał treść art. 57 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji, o której mowa w § 1, były klęska żywiołowa lub wypadek losowy, a w sprawie skarżących przyczyna taka nie zachodzi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/09, oddalił skargę. Sąd odniósł się do treści art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił pojęcie tzw. uznania administracyjnego oraz podzielił stanowisko organów obu instancji w zakresie rozłożenia na raty zaległości zgodnie z wnioskiem strony. Sąd uznał zarzut dotyczący niewłaściwego naliczenia odsetek za zwłokę od dnia 22 marca 2006 r. za niezasadny. Podkreślono, że skoro decyzjami z dnia 1 marca 2006 r. za 2000 r., za 2001 r., za 2002 r. i za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, które zostały doręczone stronie w dniu 7 marca 2006 r., to zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie termin płatności tego zobowiązania minął zatem 21 marca 2006 r. Sąd ponownie wyjaśnił, że organ drugiej instancji w rozstrzygnięciu uchylając decyzję organu pierwszej instancji skorygował jedynie wysokość ustalonych zobowiązań, które ukonstytuowały się w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Za właściwie także oceniono rozstrzygnięcie co do obciążenia strony opłatą prolongacyjną w świetle art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i pominięcie przy analizie sprawy art. 235 w zw. z art. 47 § 1 Ordynaci podatkowej, a także pominiecie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 235 w zw. z art. 47 §1 Ordynacji podatkowej; - przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że decyzja organów podatkowych ustalająca wysokość opłaty prolongacyjnej została wydana z pominięciem art. 57 § 5 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r. strona przytoczyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponadto strona przedłożyła opinię prawną dotyczącą akt przedmiotowej sprawy sporządzoną przez Pracownię Ekspertyz Prawnych Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu w W. Odpowiadając na wskazane powyżej argumenty organ ocenił w piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r., że załączona opinia prawna jest zbieżna z argumentacją strony i nie ma waloru dowodu w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze ułomności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Należy przede wszystkim podkreślić, iż przywołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy" (s. 1) oraz "naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 2). Za pierwszym razem, autor skargi kasacyjnej wskazał na obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 135 p.p.s.a. w związku z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej (ujęto to jako "pominięcie" szeregu, mających różny charakter, przepisów Ordynacji podatkowej). Występując z drugiego rodzaju zarzutem, zaniechano skategoryzowania podstawy kasacyjnej powołując ogólnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz wiążąc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi instytucje prawa materialnego. Wspomniane "przemieszanie" podstaw kasacyjnych, przy daleko posuniętej niefrasobliwości w określeniu rodzaju zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia prawa (niejasności co do tego, czy zarzuca się naruszenie prawa materialnego czy też przepisów postępowania), podważa możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny pełnej oceny zasadności zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska. Jej autor nie wyjaśnił, jaki związek z domniemanymi naruszeniami prawa ma powołanie podstawy kasacyjnej w postaci art. 135 p.p.s.a. Nie zadbał on również o to, by wskazać, czym (jakim naruszeniem prawa) było "pominięcie przy analizie sprawy art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej"(s. 1). Nasuwa się pytanie: czy owo "pominięcie" jest odmianą naruszenia prawa materialnego poprzez błąd oceny dotyczący zastosowania albo braku zastosowania wyliczonych przepisów Ordynacji podatkowej? Autor skargi kasacyjnej w jej dość zdawkowym uzasadnieniu uznał za celowe posłużyć się przykładem mającym zilustrować słuszność głoszonej tezy (s. 3), nie podejmując jednak nawet próby skategoryzowania postawionych zarzutów, tj. ujęcia ich w postaci wypowiedzi przystającej do zakresu i charakteru podstawy kasacyjnej. Ze względu na treść unormowania z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a., podstawy te powinny być sprecyzowane na tyle, aby można było ustalić postać zarzucanego sądowi naruszenia prawa, a w przypadku określonym w art. 174 pkt 2 tej ustawy – także dokonać oceny skutków naruszenia prawa (wpływu owego naruszenia na wynik sprawy). Trzeba wreszcie zasygnalizować, że w skardze kasacyjnej nie powołano takich przepisów p.p.s.a., których naruszenie dałoby się powiązać z okolicznościami określonymi jako "pominięcie" czegoś, "błąd logiczny" albo działanie wbrew prawu i zasadom logiki (tak np. na s. 2). Całkowicie niejasny, wręcz wewnętrznie sprzeczny, jest przy tym przedostatni akapit skargi kasacyjnej, zawierający następujące zdanie: "[...] gdyby sąd administracyjny w myśl art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. przyjął prawidłową wykładnię i prawidłowo zastosował przepisy ordynacji podatkowej wskazane powyżej, niewątpliwie w sprawie zapadłby wyrok uwzględniający złożoną skargę na decyzję podatkową" (s. 4). Wynika z niego, że naruszenie przepisów postępowania przybrało formę błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zadbał wszakże o to, aby wyjaśnić, jak sąd dysponujący kompetencjami kasacyjnymi miałby właściwie (prawidłowo) zastosować przepisy aktu, którego stosować z założenia nie może (Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.