I SA/Bk 448/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. W. W. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 21 sierpnia 2009 r., nr 310000-IPAR-9116-94/09/EL w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów wytworzenia znaków akcyzy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2009 r., Nr [...] odmawiającą zwrotu kwoty 11.569,00 zł żądanej przez [...] Wytwórnię Win Sp. z o.o. w S. za zwrot niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy na wyroby winiarskie oraz zarządzającej zwrot kwoty 6.900,00 zł stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, zwróconych jako niewykorzystane i nieuszkodzone. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia: W dniu 20 marca 2009 r. [...] Wytwórnia Win Sp. z o.o. w S. wystąpiła z wnioskiem o zwrot kwoty 11.569,00 zł składającej się z: - należnej zaliczki za zwrócone banderole KW/BP/5 w kwocie 6.900,00 zł, - należnego kosztu wytworzenia banderol KW/BP/5 w kwocie 4.669,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] czerwca 2009 r., Nr [...] odmówił zgodnego z wnioskiem zwrotu kwoty w łącznej wysokości 11.569,00 zł, za zwrot niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy na wyroby winiarskie i zarządził dokonanie zwrotu kwoty 6.900,00 zł stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, zwróconych jako niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie oparto na przepisach ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w szczególności art. 106 ust. 1 i 2 tej ustawy. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła [...] Wytwórnia Win Sp. z o.o., żądając jej uchylenia w części dotyczącej odmowy zwrotu kwoty 4.669,00 zł tytułem pokrycia kosztów wytworzenia znaków akcyzy. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a ponadto błędne rozpatrzenie wniosku strony dotyczącego zwrotu akcyzy przez organ podatkowy na podstawie nieobowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonał zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków podatkowych akcyzy w dniu 26 lutego 2009 r., nadto rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz zmiana tego rozporządzenia wprowadzająca nowe wzory banderol wydane zostały na podstawie delegacji zawartej w ustawie obowiązującej do 28 lutego 2009 r., w rozpoznawanym przypadku zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 106 ust. 1 i 2 tej ustawy zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy przysługuje zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy lub należności za legalizacyjne, nie przysługuje zaś zwrot kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. W ocenie organu fakt złożenia przez [...] Wytwórnię Win Sp. z o.o. przedmiotowego wniosku w dniu 20 marca 2009 r., a więc w chwili obowiązywania już nowej ustawy o podatku akcyzowym, nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrot niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy powoduje bowiem z mocy prawa bezzwłoczny zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się [...] Wytwórnia Win Sp. z o.o. i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzuciła ona decyzjom organów obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 105 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 2008 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 listopada 2008 r. wprowadzono z dniem 1 marca 2009 r. na rynek nowe wzory banderol podatkowych na wyroby akcyzowe. Stosując się do postanowień tego rozporządzenia skarżąca obligatoryjnie dokonała zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych banderol podatkowych, za których uprzednie wytworzenie zapłaciła kwotę 4.669,00 zł. Po zwrocie banderol Spółka pismem z 18 marca 2009 r. wystąpiła o zwrot wpłaconej kwoty, czego jednak organy orzekające w sprawie odmówiły. W ocenie skarżącej spółki takie stanowisko organów przenosi w rezultacie koszty wymiany wzoru banderol podatkowych na podatnika, co jest niezgodne z założeniami ustawy wprowadzającej nowy wzór podatkowych znaków akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy [...] Wytwórni Win Sp. z o.o. przysługiwał zwrot kwoty 4.669,00 zł wpłaconej na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy, które zostały zwrócone jako niewykorzystane i nieuszkodzone w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów celnych, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotychczas obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), gdzie wykluczono możliwość dokonania takiego zwrotu. Według skarżącej ocena zaistniałej sytuacji faktycznej powinna nastąpić już według przepisów nowej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, iż do dnia 28 lutego 2009 r. kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 85 ust. 1 tej ustawy, podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Stosownie zaś do art. 96 ust. 3 pkt 1, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Stosownie do art. 92 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia postacie wprowadzanych znaków akcyzy i ich wzory, elementy znaku akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich umieszczania na typowych dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowaniach jednostkowych. W związku z powyższym Minister Finansów wydał w dniu 19 stycznia 2004 r. rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.). Rozporządzenie to regulowało m.in. postacie wprowadzonych znaków akcyzy, umieszczanych na opakowaniach jednostkowych importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wytworzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyrobów tytoniowych, spirytusowych i winiarskich, ich wzory i elementy znaku akcyzy. Ostatnia zmiana tego rozporządzenia dokonana rozporządzeniem z 20 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 208, poz. 1309) wprowadziła od dnia 1 marca 2009 r. nowe wzory znaków akcyzy m.in. na wyroby winiarskie. W myśl art. 105 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w przypadku wprowadzenia nowego wzoru znaku akcyzy podmioty posiadające dotychczasowe znaki są obowiązane, w terminie 14 dni, licząc od dnia wprowadzenia tego wzoru, zwrócić niewykorzystane znaki organowi, który je wydał. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i 2 ww. ustawy, zwracającemu niewykorzystane i nieuszkodzone znaki akcyzy przysługuje, z zastrzeżeniem art. 107 ust. 4, bezzwłocznie odpowiednio zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy lub należności za legalizacyjne znaki akcyzy. Zwrotowi nie podlegają natomiast kwoty wpłacone na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Na gruncie tych regulacji przyjęto zatem jako regułę, iż koszty wytworzenia znaków akcyzy nie są zwracane w przypadku zwrotu znaków nieuszkodzonych. Koszty te zostały bowiem poniesione przez Skarb Państwa w związku z wytworzeniem znaków akcyzy w ilości zamówionej przez podmiot obowiązany do oznaczania. Istotną zmianę w tym zakresie wprowadziła obowiązująca od 1 marca 2009 r. ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W świetle bowiem art. 135 ust. 2 tej ustawy zwrotowi nie podlegają kwoty wpłacone na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy, z wyjątkiem kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy zwracanych w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy lub stwierdzeniem nieważności decyzji, o której mowa w art. 126 ust. 1, jeżeli zwracane znaki są niewykorzystane i nieuszkodzone, a ich zwrot następuje w terminie, o którym mowa w art. 134 ust. 1 lub 3. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca spółka po dokonaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. wpłaty na pokrycie wartości podatkowych znaków akcyzy oraz kosztów ich wytworzenia, w dniu 14 stycznia 2009 r. otrzymała upoważnienie do odbioru 500.000 szt. banderol podatkowych na opakowania jednostkowe wytworzonych na terenie kraju wyrobów winiarskich. Banderole te zostały wydane spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu 16 stycznia 2009 r. (vide: protokół zdawczo – odbiorczy, k. 9-11 akt adm.). Następnie skarżąca dokonała w dniu 26 lutego 2009 r. zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków podatkowych akcyzy do Naczelnika Urzędu Celnego w B. w związku z wprowadzeniem z dniem 1 marca 2009 r. nowych wzorów banderoli (vide: protokół zdawczo – odbiorczy, k. 3-7 akt adm.). Z kolei wnioskiem z 18 marca 2009 r. strona skarżąca wystąpiła o zwrot kwoty 11.569,00 zł tytułem niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy na wyroby winiarskie, w tym kwoty 4.669,00 zł wpłaconej na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy, które zostały zwrócone jako niewykorzystane i nieuszkodzone w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy rozporządzeniem z 20 listopada 2008 r. Argumentacja skargi sprowadza się konkluzji, że skoro wniosek o zwrot kwot tytułem zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy, złożony został pod rządami przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to rozstrzygnięcie powinno zapaść w oparciu o jej przepisy. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rację mają bowiem organy, iż obowiązek zwrotu wpłaconych kwot powstał z mocy prawa z chwilą faktycznego zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy, tj. w dniu 26 lutego 2009 r., postępowanie w tym zakresie nie ma bowiem charakteru wnioskowego. Niewątpliwie w czasie dokonania zwrotu znaków akcyzy obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., która to nie przewidywała możliwości zwrotu kosztów wytworzenia znaków akcyzy zwracanych jako niewykorzystane i nieuszkodzone w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy. Trzeba w tym miejscu jeszcze przypomnieć, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy - jej przepisów o charakterze materialnym, do stanów faktycznych powstałych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Z retroaktywnym działaniem przepisów będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty prawnie relatywne zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów. Tak jednak nie stało się w omawianej sprawie, ustawodawca nie wprowadził bowiem do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym fikcji, jakoby przepisy tej ustawy obowiązywały już w dacie nastąpienia ocenianych faktów tj. przed 1 marca 2009 r. Nie ma też podstaw, by zgodzić się z twierdzeniami skarżącej przedstawionymi na rozprawie, iż za dzień zwrotu niewykorzystanych i nieuszkodzonych znaków akcyzy powinien być uznany dzień ich przekazania do Polskiej Wytwórni Papierów Wartościowych S.A. Przepis art. 105 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi jednoznacznie, że niewykorzystane znaki akcyzy zwracane organowi, który je wydał. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe banderole wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., stąd podlegały zwrotowi temu właśnie organowi i data zwrotu temu organowi była decydująca dla kwestii zwrotu kwot wpłaconych w związku z ich wydaniem. Sama skarżąca we wniosku z 18 marca 2009 r. powoływała się wyłącznie na fakt zwrotu banderol w dniu 26 lutego 2009 r. Mając, zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie znalazły oparcia w przepisach prawa oraz, że Sąd nie dostrzegł takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.