I SA/Lu 547/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Krystyna Czajecka - Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie orzekającym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z odsetkami za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r., 2002 r., 2003 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Lu 547/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Z., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – o.p. / uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Z. jako nabywcy środków trwałych za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r.; styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r.; styczeń – grudzień 2003 r. z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych do dnia nabycia środków trwałych / 28.11.2003 r. /. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że spółka "A" nie uiściła należnego podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień-grudzień 2001r.; styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002r.; styczeń-październik 2003r. na łączną kwotę 832.638,35 zł. Spółka "A" sprzedała J. Z. aktem notarialnym w dniu 28 listopada 2003r. / rep. [...] / zabudowaną nieruchomość, położoną w miejscowości M. gmina B., która obejmuje działki [...], [...], [...], [...] i [...] oraz nieruchomość położoną w B., która obejmuje działkę [...]. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2003r. / [...] /. Wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 kwietnia 2004r. i zostało udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia 30 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności nabywcy środków trwałych z tytułu ciążących na zbywcy nieruchomości zaległości podatkowych. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r.; styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r.; styczeń-lipiec 2003 r. spółki "A" nie uległy przedawnieniu, bo wnioskiem z dnia 24 czerwca 2003r. zostały zabezpieczone przez wpis hipoteki za: lipiec - grudzień 2001 r.; styczeń - grudzień 2002 r. oraz styczeń - kwiecień 2003 r.; zaś wnioskiem z dnia 17 września 2003 r. zostały zabezpieczone przez wpis hipoteki za maj - lipiec 2003 r. Przedawnieniu uległy zaległości podatkowe za: sierpień, wrzesień i październik 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / oraz art. 112 § 1- § 3 o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. i art. 112 § 1- § 3 w związku z art. 306g o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa J. Z. nie wygasła stosownie do art. 118 § 1 o.p., przy uwzględnieniu stanowiska prawnego przedstawionego w uchwale I FPS 5/07. Wskazał, że wniosek o dołączenie akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy / o sygn. FN 3110/21/08 / nie miał wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Wskazał, że granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego stosownie do art. 112 § 3 o.p. Ustawodawca nie określił znaczenia terminu "wartość". Trzeba go utożsamiać z pojęciem ceny. Przez cenę należy rozumieć przedmiot świadczenia kupującego, wyrażający się w określonej sumie pieniężnej, której wartość ma odpowiadać wartości sprzedanej rzeczy / wyrok w sprawie I SA/Lu 715/02 /. Chodzi tu o rzeczywistą wartość nabytego majątku. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie całości materiału dowodowego sprawy zasadnie przyjął jako wartość rynkową nabytej nieruchomości kwotę wskazaną przez pełnomocników spółki "A" i J.Z. w wysokości 3.300.000 zł / pismo z dnia 11 sierpnia 2006r. /. Pełnomocnik nie kwestionuje tej wartości rynkowej nieruchomości, lecz okoliczność nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości środka trwałego hipotek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej nieruchomości zawiera wpisy hipotek, nie ma wpływu na jej wartość jako środka trwałego, o czym mówi art. 112 § 3 o.p. Żaden przepis nie przewiduje negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w postaci istnienia hipoteki ustanowionej na nabytej od podatnika nieruchomości. W związku z tym fakt obciążenia nieruchomości hipotekami pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy środka trwałego. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wartości nabytej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w P.celem ustalenia wartości nabytej nieruchomości wykazało jej wartość w kwocie 3.300.000 zł. Ta kwota została zaakceptowana przez spółkę "A" i J.Z., strony czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że jak wynika z badania sprawozdania finansowego spółki "A", sporządzonego na dzień 19 grudnia 2003r. wartość księgowa nabytej nieruchomości wynosiła: dla gruntów 359.925 zł, dla budynków i budowli 11.183.428,68 zł, wartość brutto sprzedanego majątku trwałego wynosi 16.360.811,38 zł, zaś wartość nieumorzona sprzedanego majątku wyniosła 11.543.353,68 zł. Zgodnie z opinią biegłych [...] Urzędu Skarbowego sporządzoną w dniu 7 sierpnia 1995 r. przy poziomie cen z III kwartału 1992r. wartość rynkowa zabudowanej działki nr [...] wyniosła 2.022.862 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko prawne w sprawie I SA/Wr 1464/06 i argumentował, że art. 187 o.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Zasada ta nie może jednak przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. To bowiem sam podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Z treści powołanych przepisów nie daje się też wyprowadzić wniosku, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta takich środków nie przedstawia. Wskazał art. 188 o.p. i argumentował, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma prawo nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyroki w sprawach: II FSK 165/2005, FSK 2006 i 2007/2004 oraz literaturę przedmiotu: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, A. Hanusz, Zakamycze 2004, str. 132 i argumentował, że o uwzględnieniu wniosku dowodowego decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w tej sprawie wartość nieruchomości nabytej przez J. Z. została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że brak było w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. Argumentował, że jak zważył Sąd w wyroku w sprawie l SA/Lu 614/08 za punkt wyjścia uznać należy art. 207 o.p. W art. 210 o.p. ustawodawca określił elementy decyzji podatkowej. Z tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego zachowania określonych w nim wymagań. Ich naruszenie powoduje wadliwość decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie jest podstawowym i głównym elementem decyzji podatkowej. Określa treść jednostkowej i skonkretyzowanej wypowiedzi normatywnej obowiązującej strony oraz inne podmioty. Musi czynić zadość warunkowi jednoznaczności i określoności w stopniu niewywołującym żadnych wątpliwości, co do treści i konsekwencji. Ten warunek nie został spełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie sposób zasadnie wywodzić treści rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, co w tej sprawie odnosi się do orzeczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego należało uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec o solidarnej odpowiedzialności J. Z., jako nabywcy środków trwałych za zaległości spółki "A" w podatku od towarów i usług. W sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 213 i art. 215 o.p. Wykładnia art. 213 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że w drodze uzupełnienia decyzji chodzić może tylko o naprawienie jej wad małej wagi, gdyż naprawienie wad istotnych może nastąpić tylko w trybie środków zaskarżenia / zwyczajnym i nadzwyczajnym /. Uzupełnienie decyzji ma miejsce, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. W tej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pomimo, że w rozstrzygnięciu nie zawierała określonej kwoty kosztów egzekucyjnych, to rozstrzygała sprawę w całości, rozstrzygała o odpowiedzialności nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 112 o.p. Przepis art. 215 o.p. przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, których sprostowanie nie może prowadzić do zmiany treści decyzji. Określenie w decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych jest istotnym elementem rozstrzygnięcia organu, a przez to wadliwe ich określenie, bądź brak ich określenia, nie może być uznane za błąd formalny, gdyż wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. W tym stanie prawnym w trybie art. 213 i art. 215 o.p. nie można było zmienić tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, w tej sprawie określenia odpowiedzialności nabywcy nieruchomości w zakresie kosztów egzekucyjnych. 2. J.Z. / skarżąca / złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "A" z odsetkami. Zarzuciła: - naruszenie art. 122 w związku z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nabytej nieruchomości w kwocie 3.300.000 zł, bez uwzględnienia ustanowionych hipotek; - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 op. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją Wójta Gminy w przedmiocie odpowiedzialności J. Z. za długi spółki "A"; - naruszenie art. 118 § 1 o.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyzją wydaną w dniu [...]. Skarżąca argumentowała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w postępowaniu przed organami podatkowym. Wycena nieruchomości należy do wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyjęta wartość nabytej nieruchomości odpowiada wartości przyjętej przez organ podatkowy dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej / sprzedaży / dla potrzeb tego podatku określa się bez odliczenia długów i ciężarów. Jest to regulacja szczególna, mająca zastosowanie jedynie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który pozwalałby na pominięcie długów i ciężarów przy wycenie nieruchomości. W sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wartość nieruchomości powinna uwzględniać długi i ciężary. W okolicznościach tej sprawy wartość długów i ciężarów jest wyższa niż wartość nabytej nieruchomości, przyjęta przez organ. Tylko hipoteka ustanowiona na rzecz "B" opiewa na prawie 10.000.000 zł. W tych okolicznościach rynkowa wartość nabytej nieruchomości oscyluje w granicach zera. Dlatego skarżąca nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 112 o.p. W tych okolicznościach koniecznym było powołanie biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości. Unormowanie art. 112 § 3 o.p. przesądza, że chodzi o rzeczywistą wartość / rynkową / składnika majątku, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na jego wartość rynkową, w tym także długów i obciążeń. W przypadku gdyby ten składnik nadal znajdował się w majątku zbywcy / podatnika / ciążące na nim hipoteki bankowe miałyby pierwszeństwo zaspokojenia. Wykładnia postulowana przez organ podatkowy prowadzi do rozszerzenia odpowiedzialności osoby trzeciej ponad to, co Skarb Państwa mógłby uzyskać od samego podatnika, egzekwując z danego składnika majątkowego. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów na okoliczność wygaśnięcia / przynajmniej częściowego / odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki "A" na skutek wydania decyzji przez Wójta Gminy z uwagi na wyczerpanie górnej granicy jej odpowiedzialności. Odpowiada ona bowiem tylko do wartości nabytych składników. Organ podatkowy odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wyeliminował ją z obrotu prawnego i orzekł samodzielnie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, decyzją wydaną w dniu [...], kiedy ta odpowiedzialność w części już wygasła. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe z odsetkami. Nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. 5. Kwestią sporną było czy wartość nieruchomości wskazana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez strony czynności cywilnoprawnej dla celów opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez spółkę "A" skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest wartością, która wyznacza granice odpowiedzialności podatkowej nabywcy nieruchomości za zaległości podatkowe zbywcy z odsetkami w rozumieniu art. 112 § 3 o.p. Kolejną kwestią sporną było czy decyzja podatkowa Wójta Gminy i materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ podatkowy mogły mieć wpływ na wynik sprawy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług z odsetkami. Ostatnią kwestią sporną było czy odwoławczy organ podatkowy był uprawniony wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. i ponownie orzec o istocie sprawy po upływie terminu z art. 118 § 1 o.p. 6. Ma rację organ podatkowy kiedy wskazuje art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm. /. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych do 31 grudnia 2002 r. art. 112 § 3 o.p. ograniczał zakres odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych od 1 stycznia 2003 r. art. 112 § 3 o.p. ograniczał zakres odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W przedstawionych reżimach prawnych to wartość nabytego środka trwałego, składnika majątku podatnika wyznaczała zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jako osoby trzeciej. Przy braku legalnej definicji wartości dla celów stosowania art. 112 § 1 w związku z § 3 o.p. należy stwierdzić, że nabycie nastąpiło w warunkach rynkowych i w następstwie należy przyjąć, że zakres rozważanej odpowiedzialności podatkowej nabywcy wyznacza wartość rynkowa przedmiotu nabycia, rozumiana jako najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, która ma odwzorowywać cenę danej nieruchomości możliwą do uzyskania na konkretnie oznaczonym rynku. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ podatkowy tej wartości nie ustalił w sposób odpowiadający prawu. Stwierdzenie, że cena transakcyjna jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu nabycia wymagało od organu podatkowego wyczerpującego wskazania i oceny dowodów na okoliczność wartości rynkowej wyższej od ceny transakcyjnej. Organ podatkowy powinien wskazać dowody, ich ocenę na okoliczność, którym kryteriom wyznaczającym wartość rynkową i dlaczego nie odpowiada cena nabycia nieruchomości przez skarżącą. Organ podatkowy nie może zasadnie utożsamiać wartości określonej w art. 112 § 3 o.p. dla celów wyznaczenia granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z wartością przyjętą stosownie do art. 6 ust. 3, zdefiniowaną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm. – u.p.c.c. /, służącą celom opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie wyznaczeniu granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy pomija, że art. 112 § 3 o.p. posługuje się pojęciem wartości i nie odwołuje się do definicji z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwoławczy organ podatkowy nie wskazuje też jakie dowody były podstawą ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, przyjętej przez organ podatkowy w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zaakceptowanej następnie przez strony sprzedaży dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, że hipoteki obciążające przedmiot nabycia nie mają znaczenia dla wartości, o której stanowi art. 112 § 3 o.p. powinno być wyprowadzone z materiału dowodowego. Takich dowodów nie zawierają przedstawione akta postępowania przed organem. Wbrew stanowisku odwoławczego organu podatkowego dowodów na okoliczność wartości nabytych nieruchomości, o której stanowi art. 112 § 3 o.p., nie zastępuje ani samo zaakceptowanie wartości nieruchomości dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani samo stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w brzmieniu;: " /.../ okoliczność, iż dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej nieruchomości zawiera wpisy hipotek, nie ma wpływu na jej wartość jako środka trwałego, o czym mowa w art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie przewiduje negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w postaci istnienia hipoteki ustanowionej na nabytej od podatnika nieruchomości. W związku z tym fakt obciążenia nieruchomości hipotekami pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy środka trwałego. /.../". Ma rację co do zasady odwoławczy organ podatkowy, że samo obciążenie przedmiotu nabycia hipotekami nie jest przesłanką wyłączenia odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jako osoby trzeciej. Odwoławczy organ podatkowy pomija jednak, że obciążenie hipotekami przedmiotu nabycia jest okolicznością, która podlega ocenie przy ustaleniu wartości przedmiotu nabycia, o której stanowi art. 112 § 3 o.p. Stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, że obciążenie nieruchomości hipotekami pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy, które nie jest dowiedzione w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, jest dowolne. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podaje różne kwoty stanowiące wartość przedmiotu nabycia i przyjmuje tę, która stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaakceptowaną przez strony tej czynności i dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego jest dowolne. Dowolne jest ustalenie wartości, o której stanowi art. 112 § 3 o.p. oparte na założeniu, przedstawionym w argumentacji odwoławczego organu podatkowego, że skoro wartość wynikająca z opinii biegłych sporządzonej w 1995 r. oraz wartość księgowa są wyższe, to wyłącznie podstawa opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych z art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. jest wartością nieruchomości w rozumieniu art. 112 § 3. Organ podatkowy pomija, że nabywca nieruchomości zaakceptował wartość przedmiotu nabycia w rozumieniu art. 6 ust. 2 i w trybie art. 6 ust. 3 u.p.c.c., wyłącznie dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dlatego sam fakt zaakceptowania przez nabywcę wartości nieruchomości na zasadach u.p.c.c. nie zwalniał organu podatkowego od prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu nabycia dla celów określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w następstwie dla prawidłowego zastosowania art. 112 § 1 i § 3 o.p. 7. Odwoławczy organ podatkowy stwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dowód z akt postępowania przed Wójtem Gminy, zakończonego ostateczną decyzją, nie miał znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowego spółki "A" w podatku od towarów i usług. U podstaw tego stwierdzenia odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił jaki materiał dowodowy został zgromadzony i był przedmiotem oceny Wójta Gminy, jakich ustaleń dokonał ten organ, jaka była treść i podstawa prawna rozstrzygnięcia podatkowego Wójta Gminy, z jakim uzasadnieniem. W tych okolicznościach dowolne jest stwierdzenie odwoławczego organu podatkowego, że akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy, decyzja kończąca to postępowanie, pozostają bez wpływu na ustalenia, ocenę prawną i w następstwie rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług. 8. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja stanowi rezultat postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przeprowadzonego z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Tak przeprowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyklucza stwierdzenie legalności zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy. 9. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.Z. jako nabywcy środków trwałych za zaległości spółki "A" w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r.; styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r.; styczeń – grudzień 2003 r. z odsetkami, wydana w dniu 29 grudnia 2006 r. odpowiada art. 118 § 1 o.p. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 ., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wbrew stanowisku skarżącej to wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / nabywcy /. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy i orzeczenie co do istoty sprawy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., po upływie terminu z art. 118 § 1 o.p., nie jest podstawą wygaśnięcia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / nabywcy /. Upływ terminu z art. 118 § 1 o.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. 10. Zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu w zakresie w jakim odwoławczy organ podatkowy, po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a wobec braku przesłanek z art. 247 § 1 o.p. 11. Poza granicami skargi należy zauważyć, że orzeczenie co do istoty sprawy przez odwoławczy organ podatkowy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. zakłada rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego odmienne od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, w granicach wyznaczonych przez art. 234 o.p. Natomiast zaskarżona decyzja powiela rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie w jakim odwoławczy organ podatkowy orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego w zakresie w jakim jest tożsame z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji jest poddane art. 233 § 1 pkt 1 o.p., nie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Jednak stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez odwoławczy organ podatkowy nie było podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe 2001 r., 2002 r. i 2003 r. z odsetkami na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Skarga podlegała oddaleniu, w zakresie w jakim odwoławczy organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 2 tej ustawy. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji w części uchylonej uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.