I FSK 655/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 976/09 w sprawie ze skargi D. K.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 976/09, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2009 r. wydane w przedmiocie uchybienia przez D. K. – M. terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 12 grudnia 2008 r., którymi określono D. K. – M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj oraz sierpień – grudzień 2004 r. Wskazane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały wysłane na adres wskazany przez podatnika w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 2 sierpnia 2004 r., tj. S., ul. R. [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowania, a następnie organ podatkowy uznał, iż decyzje zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") ze skutkiem dzień 31 grudnia 2008 r. W dniu 25 lutego 2009 r. (data stempla pocztowego) D. K. – M. wniósł odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich złożenia. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu wskazał, iż decyzje zostały wysłane na adres zameldowania na pobyt stały z pominięciem pełnomocnika oraz adresu do korespondencji. Podał, iż wprawdzie w dniu 11 czerwca 2007 r. wypowiedział pełnomocnictwo adwokatowi K. S., lecz w dokumentach sprawy podatkowej znajdują się pełnomocnictwa dla jego żony E. K. – M. oraz W. J. z Biura Rachunkowego "W." w K., które powinny otrzymywać korespondencję kierowaną do podatnika lub do jego wiadomości. Poza tym w dniu opuszczenia aresztu śledczego, tj. 7 maja 2008 r. podał on organom podatkowym adres do korespondencji. Zdaniem podatnika z uwagi na kierowanie korespondencji na stały adres zameldowania został on pozbawiony możliwości skorzystania z ustawowo zagwarantowanego prawa do odwołania się od wydanych decyzji wymiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w okresie przebywania podatnika w aresztach śledczych, wszelka korespondencja związana z prowadzonym postępowanie kontrolnym kierowana była na adres odpowiednich placówek i tam doręczana. Z informacji uzyskanych od organu kontroli skarbowej wynika, iż opuszczając w dniu 7 maja 2008 r. Areszt Śledczy w B., podatnik nie dopełnił obowiązku poinformowania organu prowadzącego postępowanie o zmianie dotychczasowego adresu. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu potwierdzającego to zdarzenie. W związku z tym korespondencja była wysyłana na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictw, organ wskazał, iż nie mogły one stanowić wystarczającego umocowania wymienionych w nich osób do reprezentowania podatnika w toku przedmiotowego postępowania, bowiem zostały udzielone na długo przed terminem wszczęcia postępowania i na żadnym etapie postępowania przed organem I instancji podatnik nie powoływał się na te pełnomocnictwa. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 2 lipca 2007 r. poinformował kontrolowanego o niewyznaczeniu żadnej osoby jako pełnomocnika do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym, w związku z czym będzie on osobiście zawiadamiany o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż czternastodniowy termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, którego uchybienie pociąga za sobą ujemne skutki procesowe. Odwołania wniesione w dniu 25 lutego 2009 r. zostały w związku z tym uznane za bezskuteczne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 11 maja 2009 r., zarzucając m.in. rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zarzucił także dokonanie przestępstwa przez urzędnika Urzędu Kontroli Skarbowej polegającego na wyrwaniu akt sprawy strony, która zawierała informację o aktualnym adresie korespondencyjnym. Skarżący wskazał, iż w dniu 11 czerwca 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej został powiadomiony o dwóch adresach korespondencyjnych, lecz pismo to zostało celowo usunięte z akt, aby uniemożliwić wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W aktach postępowania kontrolnego znajduje się ponadto dokument "świadectwo zwolnienia" podatnika z aresztu śledczego w B. w dniu 7 maja 2008 r., w którym widnieje nowy adres podatnika, tj. K., ul. R. Ponieważ decyzje nie zostały doręczone ani pełnomocnikowi ani na prawidłowy adres strony, nie można uznać, iż zostały one skutecznie doręczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż w rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący wniósł odwołania z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 976/09 uznał, iż skarga jest zasadna i uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu podatkowego koszty postępowania. Sąd I instancji przytoczył treść art. 150 Ordynacji podatkowej, z którego wynika fikcja prawna doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym. Przy tym Sąd podkreślił, iż doręczenie w tym trybie jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości oraz o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż skarżący zaniedbał wynikającego z art. 146 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu, w związku z tym przesyłka zawierająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wysłana na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 2 sierpnia 2004 r. (dwukrotnie awizowana) została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 31 grudnia 2008 r. Skarżący prawidłowość tego doręczenia zakwestionował wskazując, iż dopełnił obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu do korespondencji – raz w piśmie z dnia 11 czerwca 2007 r., drugi raz po opuszczeniu aresztu śledczego w dniu 7 maja 2008 r. (adres został określony w "świadectwie zwolnienia"). W związku z tym decyzje wymiarowe nie zostały mu skutecznie doręczone. Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie. Stwierdzenie bowiem uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem niezwykle restrykcyjnym dla strony, gdyż zamyka jej drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Zdaniem Sądu I instancji analiza akt sprawy pokazuje, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzą wątpliwości i nie można wykluczyć, iż pisma, na które powołuje się skarżący zawierały informację o aktualnym adresie do korespondencji. Skoro organ odwoławczy nie był w stanie w sposób jednoznaczny ustalić co stało się z przesyłkami, na które powołał się skarżący, to nie mógł uznać, iż w sprawie nie budzi wątpliwości fakt wniesienia odwołań z przekroczeniem ustawowego terminu. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymagało bowiem wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Skoro nie można wykluczyć, iż skarżący zawiadomił organ prowadzący postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, to doręczenie decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, pod którym to adresem skarżący nie mieszkał, nie może być uznane za skuteczne. Sąd stanął na stanowisku, że zachodzące w sprawie wątpliwości należy rozstrzygnąć na rzecz skarżącego. W związku z tym należy uznać, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2008 r. zostały skarżącemu doręczone dopiero w dniu 20 lutego 2009 r., kiedy to – jak wynika z adnotacji sporządzonej przez Inspektora kontroli skarbowej – zapoznał się on z aktami postępowania i zażądał wydania z akt kopii decyzji z dnia 12 grudnia 2008 r. Kserokopie te zostały skarżącemu wydane. Co prawda doręczenie kserokopii decyzji zamiast jej oryginału nie odpowiada w pełni wymogom art. 211 w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże obowiązek przestrzegania tych norm spoczywa na organie podatkowym, skoro im uchybił, a pomimo to strona zapoznała się z treścią decyzji i wniosła odwołanie to doręczenie należy uznać za skuteczne skoro nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Termin do wniesienia odwołania rozpoczął zatem bieg od dnia doręczenia w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Odwołania z dnia 25 lutego 2009 r. zostały zatem wniesione w terminie. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył w/w przepisy postępowania podatkowego, podczas gdy organ ten zgromadził pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów skarżącego, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało organ odwoławczy do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło Sąd do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie nieskutecznego wykluczenia przez organ odwoławczy wątpliwości co do przekazania przez skarżącego informacji o aktualnym adresie do korespondencji i błędnego powiązania istnienia tych wątpliwości z brakującymi w aktach pismami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z 145 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż doręczenie kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2008 r. należy uznać za skuteczne skoro nie wywołało ujemnych dla strony skutków procesowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych w zakresie uprzedniego skutecznego doręczenia przez organ kontroli skarbowej oryginału decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a także w zakresie niedopełnienia przez skarżącego obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu, wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stwierdzić, iż odwołanie od decyzji zostało wniesione w terminie, liczonym od dnia doręczenia kserokopii decyzji i skargę winien oddalić na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Nie udzielono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W myśl art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Z kolei art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 w przypadku doręczania pisma przez pocztę przechowuje ona pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły zaistnienie wynikającej z cytowanego powyżej przepisu fikcji prawnej doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2008 r. na adres wskazany przez skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 2 sierpnia 2004 r. Tymczasem skarżący wywodził, iż w trakcie postępowania podatkowego zawiadomił organ o zmianie adresu, w związku z czym korespondencja winna być mu doręczana na nowy adres, a zatem doręczenie decyzji na adres wynikający z druku NIP-2 nie może być uznane za skuteczne. Analizują akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji z dnia 12 grudnia 2008 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy spisu akt wynika, iż pod pozycją 942-943 zarejestrowano pismo skarżącego wraz z kopertą. Jednak pisma oznaczonego nr 942 nie ma w aktach, znajduje się natomiast pusta koperta (nr 943) zaadresowana do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., której nadawcą jest skarżący. Jest również druga koperta zaadresowana do tego samego organu z datą 27 maja 2008 r., gdzie jako nadawca wskazany jest Areszt Śledczy w B. (tom XV, karta 3102 akt adm.). Wobec wskazanych powyżej braków i istniejących w związku z tym wątpliwości, nie można wykluczyć, iż powoływane przez skarżącego pisma zawierały w rzeczywistości informacje o jego aktualnym adresie do korespondencji, na który winny być doręczane pisma pochodzące od organu podatkowego. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie był w stanie jednoznacznie ustalić, co stało się z pismami znajdującymi się w spornych przesyłkach, to nie mógł uznać, iż w sprawie nie budzi wątpliwości fakt wniesienia odwołań z przekroczeniem ustawowego terminu. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymagało bowiem wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciążył na organie odwoławczym, stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Skoro nie można jednoznacznie stwierdzić, czy prawdziwe jest twierdzenie skarżącego, iż zawiadomił on organ prowadzący postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, to doręczenie decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, pod którym to adresem skarżący nie mieszkał, nie może być uznane za skuteczne. Nieprawidłowo zatem organ zastosował normę art. 228 § 1 pkt Ordynacji podatkowej i wydał postanowienie orzekające o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, iż w praktyce mogą zdarzać się sytuacje, że w wyniku błędu lub świadomego działania strony do organu podatkowego skierowana zostanie pusta przesyłka, nie zawierająca żadnego pisma. W takiej jednak sytuacji obowiązkiem organu jest sporządzenie stosownej dokumentacji, tak aby można było wykazać stronie, iż organ nie otrzymał pisma pochodzącego od strony postępowania. W rozpatrywanej sprawie takiej dokumentacji nie sporządzono, a zatem organ podatkowy - wobec niewyjaśnienia okoliczności związanych z brakiem powołanych przez stronę pism w aktach sprawy - nie może wywodzić negatywnych dla strony skutków procesowych. W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie uznał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2009 r. zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonymi przepisami koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na względzie zasady wynikające z powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ odwoławczy nie mógł przyjąć, że na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego udowodnione zostało, iż skarżący nie wywiązał się z wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu. W tej sytuacji organ ten nie mógł także uznać, iż nastąpił skutek doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji z dnia 12 grudnia 2008 r., wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.