II FSK 1068/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 786/09 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na interpretację Prezydenta G. z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na interpretację indywidualną Prezydenta G. z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W dniu 2 czerwca 2009 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. wystąpiła do Prezydenta G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali w budynkach spółdzielni, wykorzystywanych na potrzeby statutowej działalności społeczno-wychowawczej, w szczególności dla prowadzenia klubów spółdzielni, w sytuacji, gdy z niektórych pomieszczeń klubów kilka razy w miesiącu korzystają obcy użytkownicy (kluby, partie, sekcje, towarzystwa, koła), za minimalną odpłatnością w wysokości 30 zł miesięcznie. Opłata ta kompensuje koszty sprzątania, ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej i ogrzewania pomieszczeń. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, według jakich stawek winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości lokale w budynkach spółdzielni, wykorzystywane dla statutowej działalności społeczno-wychowawczej, w szczególności dla prowadzenia klubów spółdzielni, zajmując stanowisko, że jeżeli lokal znajduje się w zasobie spółdzielni mieszkaniowej i jest przeznaczony na świetlicę osiedlową, w której na co dzień prowadzona jest statutowa działalność społeczno-wychowawcza (nawet jeśli jest równocześnie wynajmowana innym podmiotom), powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek jak od budynków pozostałych. Podniosła, że w zakresie podstawowej działalności spółdzielni nie można jej przypisać prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji działanie spółdzielni na rzecz jej członków należy uznać jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dla poparcia swego stanowiska przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. (FPK 1/97; ONSA 1997/3) oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1999 r. (III CKN 372/98) oraz na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 16 marca 2007 r. na interpelację poselską z dnia 15 lutego 2007 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2009 r. Prezydent G. uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że budynki (lokale) będące w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, wykorzystywane wyłącznie dla statutowej działalności społeczno-wychowawczej dla jej członków i ich rodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek podatku jak dla budynków pozostałych, natomiast w przypadku, gdy równocześnie owe budynki (lokale) są wynajmowane innym podmiotom, wówczas podlegają opodatkowaniu według stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi działalność, która nosi znamiona działalności gospodarczej, gdyż jest to działalność usługowa o charakterze zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Na zarobkowy charakter działalności wskazuje otrzymywanie z tego tytułu czynszu, przy czym nieistotne jest, że czynsz nie prowadzi do osiągnięcia zysku, podobnie bez znaczenia jest również kwestia, na jakie potrzeby i cele ewentualny zysk jest przeznaczany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent G. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. z 1116 ze zm., dalej: u.s.m.), przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zakresie ustalenia, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w pełnym zakresie, bez uwzględnienia podstawowej statutowej działalności, która nie jest działalnością gospodarczą, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadnienie skargi oparto na argumentacji zbieżnej ze stanowiskiem przedstawionym w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Prezydent G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym spółdzielnię mieszkaniową należy uznać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za przedsiębiorcę. Przepis ten zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z którą sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę danej nieruchomości skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy. W związku z powyższym spółdzielnia zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego zmianę w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 1 ust. 1, ust. 11, ust. 2, ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 u.s.m. przez przyjęcie, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w pełnym zakresie, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy spółdzielnia w zakresie prowadzonej działalności społeczno-wychowawczej nie jest podmiotem gospodarczym i nie spełnia kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 4, 3) "przepisów u.s.d.g. w zakresie ustalenia, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w pełnym zakresie, bez uwzględnienia podstawowej statutowej działalności, która nie jest działalnością gospodarczą, gdyż nie jest działalnością zarobkową", 4) art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186) przez uznanie, że spółdzielnia mieszkaniowa na skutek wpisu do KRS staje się przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g., skoro nawet spółdzielnie nie prowadzące działalności gospodarczej podlegając obowiązkowemu wpisowi do tego rejestru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jakkolwiek spółdzielnia nie kwestionuje zasady, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje zakwalifikowaniem jej jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem budynków i lokali mieszkalnych), to jednak przepis regulujący opodatkowanie nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie powinien mieć do spółdzielni w ogóle zastosowania, gdyż prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza nie obejmuje odrębnej od niej działalności społeczno-wychowawczej. Działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz" w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, co do zasady bowiem spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swoich członków w celach niezarobkowych. W zakresie swej podstawowej działalności spółdzielnie mieszkaniowe nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. O posiadaniu statusu przedsiębiorcy nie przesądza także sam fakt wpisu do KRS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została dnia 26 sierpnia 2009 r., a więc pod rządami art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu określonym ustawą z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 873). Jest to o tyle istotne, że wymieniony przepis nie zawierał ustępu 11, który dodany został ustawą z dnia 18 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 223, poz. 1779) i wszedł w życie dnia 30 grudnia 2009 r. Wskazanie w podstawie kasacyjnej art. 1 ust. 11 u.s.m. jest zatem błędem, ponieważ ani organ wydający interpretację, ani rozpoznający skargę na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego nie mogły naruszyć ze względu na jego nieobowiązywanie w czasie orzekania. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia i nie wyklucza merytorycznego zbadania zarzutów skargi kasacyjnej. Analiza pozostałych, wskazanych w podstawie kasacyjnej i obowiązujących w czasie rozstrzygania wniosku skarżącej, przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą. Jakkolwiek bowiem jej zasadniczym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m.), niemniej przedmiotem działalności spółdzielni może być także budowanie i nabywanie budynków (art. 1 ust. 2 u.s.m.), zarządzanie nieruchomościami (art. 1 ust. 3 i 5 u.s.m.), a także inna działalność, jeżeli jest ona bezpośrednio związana z realizacją przypisanego jej celu (art. 1 ust. 6). Nie ma potrzeby odwoływania się w tym zakresie do przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym – i w tym zakresie skarga kasacyjna jest zasadna – bowiem to nie wpis do KRS decyduje o tym, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. powoduje nabycie statusu przedsiębiorcy (art. 4 u.s.d.g.), co z kolei prowadzi do powstania obowiązku rejestrowego (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o KRS). Skoro spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (a także z innymi wyjątkami, nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym, wykorzystywanych zasadniczo przez członków spółdzielni mieszkaniowej w celu zaspokojenia ich "innych potrzeb" w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.m., a więc potrzeb kulturalnych, oświatowych, rozrywkowych. Gdyby zatem lokale te były wykorzystywane wyłącznie w wymienionych celach, opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie byłoby uzasadnione, ponieważ znajdują się one w budynkach mieszkalnych i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców oraz innych ich potrzeb, wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej. Jeżeli jednak lokale te są także wynajmowane podmiotom zewnętrznym, tracą status lokali związanych wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni mieszkaniowej, a w takiej sytuacji, jako znajdujące się w budynku będącym w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą muszą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane według stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma tu znaczenia częstotliwość wynajmu podmiotom zewnętrznym względnie dochodowość (lub jej brak) prowadzonego wynajmu. Decydujący jest sam fakt odpłatnego wynajęcia takiego lokalu. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, jakoby spółdzielnia mieszkaniowa nie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, z istotnym wprawdzie zastrzeżeniem – w tym zakresie korespondującym z tezami kasatora – że działalność gospodarcza spółdzielni nie dotyczy obszaru zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb (określanych jeszcze czasem, nieco archaicznie, mianem działalności społeczno-wychowawczej) jej członków oraz ich rodzin. Opodatkowanie będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budynków lub ich części według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków mieszkalnych albo dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uzależnione jest od tego, czy budynki te (lub ich części) służą tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (i innych potrzeb, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.m.) członków spółdzielni i ich rodzin, czy też służą także innym celom, o czym świadczy ich wynajmowanie podmiotom zewnętrznym. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że zaskarżony wyrok narusza wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatkach i opłatach lokalnych, jakkolwiek skarżąca ma rację, że o statusie przedsiębiorcy nie stanowi wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Po skorygowaniu tego ostatniego poglądu należy jednak uznać, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a.; o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę w drugiej instancji.