II FSK 710/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/09 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...]; [...]; [...[; [...]; [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 710/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje z 9 czerwca 2009 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie spółki "B." Sp. z o. o. z siedzibą w O. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i za poszczególne miesiące 2004 r. Ponadto sąd I instancji orzekł, że uchylone decyzje nie mogą zostać wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd I instancji, stanie faktycznym: pięcioma zaskarżonymi decyzjami (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., orzekając zabezpieczenie na majątku spółki ciążących na niej zobowiązań. Było to konsekwencją wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez spółkę podatku od towarów i usług za 2003, 2004 i 2005 r. oraz w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 i 2005 r. W wyniku kontroli wykazano nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania decyzji (czterech 16 stycznia 2009 r. oraz jednej 12 grudnia 2008 r.) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu na majątku spółki przyszłego jej zobowiązania z tytułu: - podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2003 r. i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 1.707.606,00 zł (należność główna 1.000.555,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 707.051,00 zł); - podatku od towarów i usług za miesiące I-IV, Vi, VII-X, XII 2004 r. i określił przybliżona wysokość w łącznej kwocie 1.182.118,50 zł (należność główna 769.611,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 412.507,50 zł); - podatku od towarów i usług za miesiące II-V, VIII-X 2005 r. w kwocie 1.361.169, 30 zł (należność główna 953.356,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 407.807,30 zł); - podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. (za miesiące I-XI) i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 872.971,90 zł (należność główna w kwocie 645.428,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 227.543,90 zł); - podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. (za miesiące XI-XII) i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 128.913,30 zł (należność główna 87.208,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 41.705,30 zł). Pismami z: 19 lutego 2009 r. oraz 12 stycznia 2009 r. skarżąca wniosła odwołania od powyżej powołanych decyzji, którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."), a w szczególności norm dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, a także obowiązku dostatecznego uzasadniania decyzji. Ponadto strona zarzuciła organowi, który wydał decyzje 16 stycznia 2009 r., naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 33 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s.") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem strony jedynym uprawnionym organem do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Dodatkowo strona podniosła, że organ w żadnym miejscu nie wykazał, że zobowiązania nie zostaną wykonane, ani że spółka nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych oraz nie dokonał analizy kondycji finansowej spółki w celu stwierdzenia, czy możliwe jest zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa w wysokości wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Pięcioma decyzjami z 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż zgodnie z art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej "u.p.e.a.") ustanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzycielem, w odniesieniu do decyzji organu kontroli skarbowej wydanych w sprawach podatkowych oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, ale również wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem jej do wykonania. W związku z powyższym organ uznał, że kompetencje do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p. w sytuacji, gdy postępowanie prowadzi organ kontroli skarbowej, przysługują naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Dodatkowo organ wskazał, iż przesłanką do wydania przedmiotowej decyzji jest obawa nie wykonania przez podatnika w przyszłości ciążącego na nim zobowiązania oraz, że okolicznością potwierdzającą zasadność dokonania zabezpieczenia nie musi być jedna z okoliczności wynikających z art. 33 § 1 O.p. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca prowadzi nierzetelne księgi podatkowe, a w szczególności rejestry sprzedaży VAT oraz rejestry zakupu VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Okoliczność ta, a także fakt, iż kwoty niewskazanych przez spółkę obrotów oraz przychodów są niewspółmiernie wysokie w porównaniu z zadeklarowanymi przez spółkę podstawami opodatkowania są zdaniem organu odwoławczego wystarczającą podstawą do zastosowania instytucji zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania podatnika polegające na świadomym naruszeniu przepisów ustaw podatkowych wyczerpują znamiona art. 33 § 1 O.p. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, podnosząc tożsame argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, powołała w szczególności naruszenie art. 233§1 pkt 2 lit a i b, art. 33, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz szereg przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność skarg, połączonych uprzednio do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W początkowej części uzasadnienia sąd odniósł się do treści art. 33 § 1, 2 O.p. wskazując, iż okoliczności uprawniające organ do wydania decyzji na tej właśnie podstawie oznaczają stany faktyczne, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym kontekście wskazał sąd na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności tezę, iż okoliczności te powinny zostać udowodnione przez organ. Ponadto o istnieniu przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie, które powinny zostać powołane w uzasadnieniu wydanej decyzji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano jedynie na okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby przypuszczenie, że w wyniku wymiaru kontrolnego skarżącej zostaną wymierzone zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od tych zadeklarowanych przez spółkę. W przedmiotowym rozstrzygnięciu, zdaniem sądu I instancji, zaskarżone decyzje zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, natomiast organ nie udowodnił wystąpienia okoliczności zawartych w dyspozycji art. 33 § 2 O.p., niezbędnych do zastosowania spornej instytucji. Za słuszny uznano zarzut skarżącej dotyczący zaniechania zbadania sytuacji finansowej spółki, natomiast krytycznie oceniono twierdzenie organu, że sama możliwość wymiaru skarżącej podatków w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez nią może stanowić przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika. Dodatkowo, zdaniem sądu nie budzi wątpliwości fakt, że w omawianych sprawach mają zastosowanie w pełni przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności regulacje dotyczące postępowania dowodowego, o czym przesądza systematyka aktu. Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby doprowadzić odwołanie w art. 33 § 5 O.p. do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani wpływu na ich modyfikację nie może mieć fakt, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu przedmiotowej decyzji prowadzone jest przez właściwy organ w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w tej ustawie. Odnosząc się do kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych sąd wskazał jednoznacznie na naruszenie przez organ I instancji art. 165§2 O.p., które doprowadziło także do pozbawienia strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. W skardze bezzasadnie jednak, zdaniem sądu, podnoszono zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez niewłaściwy organ. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanym. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 33 § 1-4 O.p. poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że koniecznym jest zastosowanie (w pełnym zakresie) w sprawach dotyczących decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przepisów Działu IV O.p. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z: a) art. 165 § 2 O.p. i uznanie, że organy podatkowe winny w sprawach dotyczących decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego stosować tenże przepis oraz stwierdzenie, że w konsekwencji naruszony został art. 123 § 1 O.p., podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu takie uchybienie sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 124 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie wydano decyzje w przedmiocie zabezpieczenia bez wykazania, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki faktyczne do wydania tych decyzji, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu, zdaniem organu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 § 1 – 4 O.p., jakkolwiek sąd pierwszej instancji nie wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. To uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy albowiem w swoich rozważaniach sąd ten odniósł się do treści zarówno art. 33 § 1, jak i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zasadnie stwierdzając, że w zaskarżonych do sądu decyzjach organ nie udowodnił wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań na majątku spółki. W decyzjach tych nie wskazano bowiem dowodów potwierdzających zasadność zabezpieczenia. Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 § 1 – 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że koniecznym jest zastosowanie w sprawach dotyczących decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przepisów działu IV O.p. Po pierwsze ewentualnego zastosowania przepisów działu IV O.p. do postępowania zabezpieczającego nie można wiązać z wykładnią art. 33 O.p. Po wtóre sąd w sposób prawidłowy dokonał wykładni omawianego przepisu łącząc ją przede wszystkim z treścią normatywną zawartą w przepisie, a nie regulacjami procesowymi, które mają służyć jedynie dowodzeniu określonych faktów, a nie rozumieniu treści przepisu. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., w istotnym dla sprawy zakresie, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca doprecyzował tę przesłankę poprzez przykładowe wskazanie dwóch przesłanek uzasadniających tę obawę. W szczególności są nimi: trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Konstrukcja omawianego przepisu polega więc na przykładowym wskazaniu przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wskazującej jednak w sposób oczywisty na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. Nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że ustalenie takiej przesłanki należy do organu podatkowego, który na jej podstawie i całokształtu okoliczności sprawy musi wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie wystarczy więc gołosłowne powołanie się na określoną przesłankę ale konieczne jest wykazanie na podstawie zaistniałych faktów lub przeprowadzonych dowodów, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia została spełniona. W sprawie niniejszej, co zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, organy podatkowe ustawowym wymogom dopuszczalności zabezpieczenia nie sprostały. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania już na wstępie należy podnieść, że żadnemu z nich, wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony, sąd pierwszej instancji nie uchybił. Wprost przeciwnie błędne odczytanie istoty postępowania zabezpieczającego przez organy podatkowe było przyczyną stwierdzonych przez sąd pierwszej instancji uchybień. Co do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 O.p., a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów , podobnie jak wszystkie pozostałe wymienione w skardze kasacyjnej miały w prowadzonym postępowaniu zastosowanie. Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie wyłączał stosowania tych przepisów w postępowaniu zabezpieczającym (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2005 r., I FSK 35/05; z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05 oba dostępne w Internecie cbois.nsa.gov.pl; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek , Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 259). Nowelizacja art. 165 O.p. dokonana nowelą z dnia 24 września 2010 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) polegająca na wyłączeniu stosowania art. 165 § 2 i § 4 o.p. w postępowaniu zabezpieczającym miała charakter normatywny i obowiązywała od dnia wejścia w życie noweli, tj. od dnia 29 listopada 2010 r. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Skoro ustawodawca wprowadził obowiązek orzekania o zabezpieczeniu w formie decyzji to oczywistym jest, że przedmiotowe rozstrzygnięcia powinny spełniać wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 O.p. W szczególności decyzja powinna zawierać prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wzajemne powiązanie ze sobą tych wszystkich elementów powinno zawierać ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie niniejszej czy została wykazana ustawowa przesłanka zabezpieczenia. Ostateczna konstatacja sądu pierwszej instancji, że wskazane w uzasadnieniach decyzji okoliczności faktyczne nie stanowiły podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie została przez skarżącego skutecznie podważona. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).