II FSK 941/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 sygn. akt III SA/Wa 1240/09 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji wyroku) i w tej części przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1240/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto w punkcie drugim wyroku stwierdzono, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, a w trzecim o kosztach postępowania sądowego w kwocie 5.059 zł. 2. Wnioskiem z 22 listopada 2007 r. zwrócono się o uwzględnienie korekty deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym złożonej za grudzień 2006 r. do Urzędu Skarbowego W. Powstały w deklaracji błąd został naprawiony, a należność Strona zobowiązała się uregulować do końca 2007 r., jednocześnie zwracając się z prośbą o nienaliczanie odsetek za ten okres. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 14 stycznia 2009 r. odmówił wszczęcia na wniosek Spółki z 22 listopada 2007 r., postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tyt. zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z korekty deklaracji za grudzień 2006 r. ze względu na bezprzedmiotowość postępowania. 4. Na postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym wystąpiła o jego uchylenie i wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zarzuciła naruszenie art. 139, art. 140, art. 121, art. 122 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do dokonania przez organ błędnej wykładni art. 217 § 1 pkt 5 tej ustawy, a także poprzez nie udzielenie odpowiedzi na wniosek Spółki zawarty w piśmie z 22 listopada 2007 r. o umorzenie odsetek od zgłoszonej korekty, co doprowadziło do naruszenia art. 139, art. 140, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. 5. Postanowieniem z 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca, w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, prawo do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie dał tylko podatnikowi. Spółka występuje jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu dywidendy i innych przychodów wspólników spółki. W związku z tym, postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Ponadto organ uznał, że zarzut Strony dotyczący przewlekłości postępowania jest słuszny, jednak nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację dodając, że pomimo dwukrotnego podnoszenia argumentu, iż wniosek został złożony nie przez Spółkę, a przez Prezesa Spółki – D.P., która składając wniosek działała w imieniu wspólników Spółki - podatników, argument ten został pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w jego postanowieniu. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia podał, że stanowisko organów podatkowych, o braku skutecznej możliwości wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, z uwagi na treść powołanych przez te organy przepisów - art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jest słuszne co do zasady. W ocenie Sądu z wniosku musi wprost wynikać, że złożył go płatnik. W sprawie wniosek nie był sformułowany w sposób jednoznaczny, zatem oceniając treść żądania Strony, organ winien w celu wyjaśnienia jego treści zastosować art.168 i 169 Ordynacji podatkowej. 8. Z treści wniosku wynika, że składają go podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego. Złożony jest na papierze firmowym płatnika i podpisany przez Prezesa Zarządu – D.P. Do wniosku nie zostało jednak dołączone żadne pełnomocnictwo, z którego mogłoby wynikać, charakter działania D.P. Z uwagi na treść wniosku, organ w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, winien wyjaśnić niejasności, poprzez wezwanie D.P. do złożenia stosownego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w czyim imieniu złożyła przedmiotowy wniosek. Zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma zawierającego ten wniosek. 9. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z naruszeniem zasad: zaufania, zapewnienia czynnego udziału stronie na każdym etapie postępowania, oraz praworządności. Ponadto organ nie ustosunkował się do zarzutu Strony, która wskazywała na fakt, że wniosek z 22 listopada 2007 r. złożyła Prezes w imieniu wspólników spółki. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej, pomimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy następujących przepisów: - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku niewyjaśnienia niejasności wynikających z treści wniosku strony przeciwnej z 22 listopada 2007 r. poprzez niewezwanie wnioskodawcy do złożenia stosownego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny w czyim imieniu składa pismo, - art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że wniosek składają podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego wbrew treści wniosku, z którego należy domniemywać, ze chodzi o osoby fizyczne, - art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej wprowadzających odpowiednio do procedury podatkowej zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony poprzez ich pogwałcenie w wyniku wyżej wskazanych naruszeń prawa. b) art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie wyższej niż niezbędna do celowego dochodzenia jej praw. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna w części dotyczącej zasądzenia kosztów postępowania sądowego jest zasadna, w związku z tym w tym zakresie należało ją uwzględnić. Sąd pierwszej instancji kontrolował legalność wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sądowych, Spółka uiściła od niniejszej sprawy wpis stały w kwocie 100 zł (k. 20 akt sądowych). Powyższe postępowanie było zgodne z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Spółkę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji reprezentował radca prawny. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w sytuacji braku spisu kosztów, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Odrębne przepisy, w rozumieniu powołanego art. 205 § 2 p.p.s.a., są zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) cyt. rozporządzenia stawka minimalna w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w "innej sprawie" (tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej) wynosi 240 zł. Sąd pierwszej instancji, jako podstawę zasądzenia kosztów postępowania powołał art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Przywołane przepisy nie uzasadniały zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty 5.059 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika bowiem z treści art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 2003 r., wysokość kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji winna wynosić 340 zł. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił stanowiska, z którego mogłoby wynikać, że wysokość kosztów wyniosła 5059 zł, co czyni zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uzasadnionym. 13. Za niezasadne uznać należało natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 2 i 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, z treści wniosku z 22 listopada 2007 r., nie wynikało, że Prezes Zarządu płatnika występuje w imieniu wspólników Spółki, bowiem został on sformułowany w sposób jednoznaczny, jako wniosek płatnika. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Analiza wniosku, a także przebieg postępowania podatkowego wskazują, że kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe postanowień, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowa. Treści wniosku z 22 listopada 2007 r. nie można uznać za jednoznaczną. Z jednej strony - jest on złożony na papierze firmowym spółki J., a podpisany przez Prezesa Zarządu – D.P., co mogłoby wskazywać, że pochodzi od płatnika spółki J.. Z drugiej strony – w jego treści używa się liczby mnogiej "zwracamy się z prośbą", "błąd ten wykryliśmy", wskazuje się, że "byliśmy podatnikami" Urzędu Skarbowego W., brak jest pełnomocnictwa, a którego wynika charakter działania D.P., co mogłoby wskazywać na to, że wniosek został złożony przez podatników. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przedmiot żądania zawartego we wniosku. Wyraża się w nim prośbę "o nie naliczanie odsetek za ten okres" (do dnia, w którym zostanie dokonana wpłata zaległego podatku – przyp. NSA). W momencie składania wniosku, kwota zaległości nie została uregulowana, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "nie naliczania odsetek". Przedmiotem wydanych postanowień była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, gdy z treści wniosku można domniemywać, że obejmował on również odsetki, które dopiero powstaną. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymogi formalne podania określa art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Są to wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Przepisy powyższe przewidują następujące wymogi: określenie żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Dodatkowo podanie powinno także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że wniosek z 22 listopada 2007 r., podpisany przez D.P. nie spełniał wszystkich wymogów określonych w art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie zawierał bowiem sprecyzowanego, zgodnego z istniejącymi instytucjami prawnymi żądania, a ponadto nie było możliwe ustalenie charakteru, w jakim występował osoba, od której pochodziło podanie tj. czy występowała jako reprezentant płatnika, czy też pełnomocnik podatników. Organ podatkowy nie mógł zatem a priori zdecydować o odmowie wszczęcia postępowania, powinien natomiast w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Konsekwencją powyższego było uznanie, że działanie organów podatkowych naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony (art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej). 14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji wyroku) i w tej części przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W punkcie drugim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części, a w punkcie trzecim działając w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.