I SA/Gl 555/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] ustalającej B. S. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że w dniu 18 września 2008 r. podatnik złożył w organie podatkowym zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił B. S. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie zobowiązania się podatnika – w toku postępowania o zniesienie współwłasności – do spłaty hipoteki obciążającej nieruchomość, w której udziały nabył podatnik. Odwołujący wskazał, że dokonanego zniesienia współwłasności nie można potraktować jako czynności nieodpłatnej ze względu na fakt, że w zamian za przekazanie udziału we współwłasności nieruchomości podatnik zobowiązał się spłacić kredyt zabezpieczony hipoteką obciążającą nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej kontynuując podniósł, że w dniu 29 września 2004 r. Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...] wydał postanowienie w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości. Zgodnie z tym postanowieniem zniesienie współwłasności nastąpiło bez żadnych dopłat. Na podstawie złożonego w dniu 18 września 2008 r. zeznania podatkowego oraz pozostałych dokumentów, w tym aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości, umowy kredytowej, protokołu z posiedzenia sądu o zniesieniu współwłasności organ podatkowy ustalił, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności wynosiła [...] zł. Własność nieruchomości przysługiwała dwóm właścicielom, a wartość udziału każdego z nich wynosiła ½. W drodze zniesienia współwłasności podatnik nie nabył całości nieruchomości w wartości [...] zł. ale jego część o wartości [...] zł. Wartość zatem nabytego prawa, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy wyniosła [...] zł. Jak podkreślił organ odwoławczy w podatku od spadków i darowizn generalną zasadą jest ustalenie podstawy opodatkowania, jako czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca ustanowił od w/w zasady wyjątki, do których należy nabycie rzeczy w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W tym przypadku zasady ustalania podstawy opodatkowania określone zostały w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy. Organ II instancji podkreślił ponadto, że przy opodatkowaniu nieodpłatnego nabycia współwłasności nie ustala się podstawy opodatkowania w oparciu o czystą wartość nabytych rzeczy lub praw, a zatem nie ma możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabytą rzeczą. W badanej sprawie oznacza to, że na podstawę opodatkowania nie będzie miała wpływu spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej: 1) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także poprzez niewskazanie roku podatkowego, którego dotyczy ustalone zobowiązanie podatkowe, 2) ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zamiast ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że w jego ocenie zniesienie współwłasności nastąpiło w drodze umowy, skoro na podstawie postanowienia sądu współwłaściciele sami określili zasady regulowania spłat. Z tego też powodu umowa zniesienia współwłasności winna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkowi od darowizny. Jak podkreślił skarżący, z żadnego dokumentu nie wynika, że nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w formie darowizny. Kontynuując, strona odwołała się do regulacji zawartej w treści art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "upcc" – zgodnie z którym, obowiązek podatkowy przy umowie o zniesienie współwłasności ciąży na podmiocie nabywającym prawo majątkowe ponad udział we współwłasności. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 399 z 2004 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej także skrótem "upsd" – stanowi natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, ale jedynie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W ocenie skarżącego nie można utożsamiać czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" z czynnością darowizny, bowiem zakres znaczeniowy tych pojęć jest różny. Jak podniosła strona z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt [...] wydanego zgodnie z protokołem z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt [...] wynika, że zniesienie współwłasności nieruchomości nie nastąpiło pod tytułem darmym ( nie miało charakteru darowizny ) lecz nastąpiło poprzez przyjęcie przez skarżącego spłaty kredytu hipotecznego. Strona wskazała ponadto, że w całości pokryła nakłady na remont budynku położonego na nieruchomości. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Za niezasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej podkreślając, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy nim objęte. Za niezasadny uznał też pogląd strony skarżącej dotyczący zastosowania w spornej sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podkreślając, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, a nie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, gdyż takie nabycie rzeczy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu dotyczy zasadności ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że w sprawie doszło do nieodpłatnego zniesienia współwłasność nieruchomości, z czym nie zgodził się skarżący podnosząc, na etapie postępowania podatkowego nieuwzględnienie przez organ zobowiązania się podatnika do spłaty kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość, na etapie postępowania sądowego niezasadność opodatkowania zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy zniesienie współwłasności nastąpiło w drodze czynności cywilnoprawnej, której nie można utożsamiać z czynnością darowizny. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, na wstępie należy wskazać, że sposób opodatkowanie zniesienia współwłasności, zależy od tego czy zniesienie to nastąpiło odpłatnie, czy też nieodpłatnie. W niniejszej sprawie, organy przyjęły, że zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w B., ul. [...] [...] nastąpiło nieodpłatnie, co wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt [...] ( akta podatkowe – kserokopia w/w postanowienia ). W ocenie składu orzekającego w sprawie ustalenie faktyczne organu – stanowiącego w konsekwencji podstawę rozstrzygnięcia – jest prawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że z wyżej wskazanego postanowienie Sądu o zniesieniu współwłasności w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że "zniesienie współwłasności nieruchomości następuje bez żadnych dopłat". Nie bez znaczenia dla oceny tego dowodu pozostaje regulacja zawarta w art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Ze znajdującego się w aktach sprawy w/w postanowienia, wynika, że stało się ono prawomocne z dniem 21 października 2004 r. Skoro zatem prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w B. dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], przy czy zniesienie to nastąpiło bez żadnych dopłat to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie. Skarżący kwestionując zasadność opodatkowania zniesienie współwłasności podatkiem od spadków i darowizn wyraził pogląd, że organy podatkowe winny zastosować przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał przy tym na treść art. 4 pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy przy umowie zniesienia współwłasności ciąży na podmiocie nabywającym prawa majątkowe ponad udział we współwłasności. Oceniając tak sformułowany pogląd, przede wszystkim zasadne jest wskazanie, że należałoby – rozstrzygając kwestię zastosowania konkretnego aktu prawnego – odnieść się do przedmiotu regulującego daną materię, a następnie dopiero – w oparciu o ustalony stan faktyczny – dokonać subsumcji normy prawnej z konkretnego aktu prawnego. Jak wynika natomiast z treści art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, temu podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Ujmując rzecz inaczej, podatkowi od czynności cywilnoprawnej umowa o zniesienie współwłasności – podlega tylko w zakresie, w jakiej konkretna umowa określała dopłaty lub spłaty. W badanej sprawie, po pierwsze zniesienie współwłasności nastąpiło w drodze orzeczenia sądu ( a nie w drodze umowy ) po drugie zaś nastąpiło bez dopłat. Wskazany natomiast przepis – przesądza w ocenie Sądu – że ustawa ta ( a więc także wskazany przez skarżącego art. 4 ust. 5 pcc) ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zniesienie współwłasności: - po pierwsze, wiąże się bądź ze spłatę bądź dopłatą, gdyż tylko do tej części, a więc regulującej spłatę lub dopłatę ma zastosowanie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, - po drugie zaś, następuje w drodze czynności cywilnoprawnej, tj. umowy o zniesienie współwłasności. Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby czynność cywilnoprawna tj. umowa o zniesienie współwłasności podlegała reżimowi podatkowemu określonemu w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny w niniejszej sprawie – co wcześniej zostało podkreślone – był zgoła inny. Po pierwsze, zniesienie współwłasności nastąpiło w drodze orzeczenia sądu, po drugie nastąpiło nieodpłatnie. W takim stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie bowiem z art. 1 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 5 powołanej ustawy). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 6 powołanej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Wskazać należy, że w wypadku współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy od udziałów współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem (z reguły zwykłym). Zestawiając udział właściciela z własnością całej rzeczy należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Współwłaściciel ma więc względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. W związku z tym, iż współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nieodpłatne nabycie ponad udział we współwłasności. A zatem - w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości - obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, ciążący na nabywcy powstanie tylko w przypadku nabycia nieruchomości większej od wartości udziału we współwłasności. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wtedy wartość rynkowa części nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności. Przez wartość udziału we współwłasności, o której mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy natomiast rozumieć wielkość udziału wyrażoną odpowiednim ułamkiem. W przypadku współwłasności nieruchomości wartości udziału będzie odpowiadała odpowiednia wielkość tej nieruchomości wyrażona w metrach, czy też innych jednostkach określających powierzchnię nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że skarżący był współwłaścicielem nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] [...], o powierzchni użytkowej ( budynek ) [...] m. kw. wraz z gruntem o powierzchni [...] m2. Udział skarżącego we współwłasności nieruchomości wynosił 1/2. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 29 września 2004 r., współwłasność nieruchomości została zniesiona – bez żadnych dopłat na rzecz współwłaściciela. W wyniku zniesienia współwłasności ustanowiono w budynku odrębną własność lokali od numeru 1 do 6 i przyznano skarżącemu na wyłączną własność lokale 1 do 3 odpowiadające udziałowi [...], natomiast mieszkania 4 – 6 przyznano drugiemu współwłaścicielowi z odpowiadającym im łącznym udziałem [...]. Z powyższego wynika, że wartość udziału skarżącego we współwłasności nieruchomości przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności wynosiła 1/2 i odpowiadała [...], natomiast po zniesieniu współwłasności udział skarżącego w nieruchomości zwiększył się do [...], a więc o [...]. Tym samym skarżący nabył na własność nieruchomość ponad swój udział we współwłasności, a skoro tak, to zasadnie organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania przyjęły regulację zawartą w treści art. 7 ust. 6 usd. Zgodnie z tym unormowaniem ustalanie podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. Po pierwsze, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie przysługujący podatnikowi-nabywcy udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 28 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1681), LEX/el. 2003). Taki też sposób postępowania zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie, przyjmując, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności wynosiła [...] zł., a wartość udziału (1/2 ) [...] zł. Własność nieruchomości przysługiwała dwóm właścicielom, a wartość udziału każdego z nich wynosiła ½. W drodze zniesienia współwłasności podatnik nabył część nieruchomości o wartości [...] zł. Wartość zatem nabytego prawa, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy wyniosła [...] zł. Zasadnie, organ odwoławczy podkreślił, że w podatku od spadków i darowizn generalną zasadą jest ustalenie podstawy opodatkowania, jako czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca ustanowił od w/w zasady wyjątki, do których należy nabycie rzeczy w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W tym przypadku zasady ustalania podstawy opodatkowania określone zostały – na co już wielokrotnie zwracano uwagę – w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy. Oznacza to, że przy opodatkowaniu nieodpłatnego nabycia współwłasności nie ustala się podstawy opodatkowania w oparciu o czystą wartość nabytych rzeczy lub praw, a zatem nie ma możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabytą rzeczą. Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez – jak to nazwał skarżący – nie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja w jej petitum wskazuje bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący braku określenia roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, a to z tego powodu, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).