I SA/Gl 877/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę "A" S.A. w K. wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. o odmowie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia [...] 2008 r. "A" S.A. w K. – powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej – zwróciła się do Burmistrza Miasta B. o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji tego organu pierwszej instancji z dnia [...] r., dotyczącej określenia jej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, poprzez wskazanie w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe przypada na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez "A" S.A., a w której części na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez "B" S.A., za które "A" odpowiadała na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa kamiennego w latach 2003 – 2006 (Dz. U. Nr 210, poz. 2037 ze zm.) Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta B. odmówił uzupełnienia powołanej wyżej decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienia "A" S.A. wniosła o jego uchylenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło zażalenia i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 § 5, art. 213 § 1 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 213 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Podniósł, że uzupełnienie decyzji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z niekompletnością rozstrzygnięcia widocznego przy jego porównaniu z zakresem postępowania wyjaśniającego oraz materiałami zawartymi w aktach sprawy. Podkreślił, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja dotyczyła określenia "A" S.A. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2003. Z akt sprawy wynika, iż na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa kamiennego w latach 2003 – 2006 Spółka przejęła nieumorzone zobowiązania spółek węglowych, które przed dniem wejścia w życie ustawy zbyły na jej rzecz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. Nr 162, poz. 1112 ze zm.). Podkreślił także, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. "A" S.A została połączona z "B" S.A. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, zatem na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej "A" S.A. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z tego zatem powodu dzielenie decyzji na zobowiązanie podatkowe należne od "B" oraz "A" jest zbędne, gdyż zapłata całości zobowiązania podatkowego za rok 2003 i tak spoczywa na "A" S.A. w K.. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. domagała się uchylenia w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu wskazała, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest kwestia następstwa prawnego "A" S.A. po "B" S.A. Podniosła, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy w sytuacji, gdy w stosunku do tego samego organu podatkowego na podatniku spoczywa odpowiedzialność za jego zobowiązania podatkowe oraz wynikająca z następstwa prawnego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, w decyzji organu podatkowego przedmiotowe zobowiązania powinny być określone odrębnie, czy też łącznie w jednej kwocie. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji powinien określić oddzielnie kwotę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, jaką na 2003 rok powinna zadeklarować "B", a za którą wyłączną odpowiedzialność ponosi "A" S.A. Brak jest podstaw prawnych do łączenia obu zobowiązań i określenia ich w łącznej kwocie. Działanie takie nie znajduje oparcia prawnego w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przepis ten bowiem nie uzależnia sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego od tego, kto po jego powstaniu ponosi za nie odpowiedzialność i z jakiej podstawy prawnej. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że w wyniku przejęcia przez "A" zobowiązań, podatki należne od "B" nie utraciły swojej odrębności prawnej. Stanowią one nadal oddzielne zobowiązanie podatkowe tej Spółki, za które "A" – jako następca prawny – ponosi jedynie pełną odpowiedzialność. Tym samym obowiązkowi podatkowemu z uwagi na treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega "A", a w konsekwencji nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała, że odrębność obu omawianych zobowiązań podatkowych skutkuje koniecznością oddzielnego rozpatrywania w stosunku do każdego z nich takich kwestii, jak przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia, czy też występowanie okresów, za które nie podlegają naliczeniu odsetki za zwłokę. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że w decyzji wymiarowej znajduje się szczegółowy sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za 2003 rok od "B" oraz "A" S.A. z podziałem na poszczególne jednostki organizacyjne. Zatem dzielenie decyzji na zobowiązanie podatkowe należne od "B" oraz "A" jest zbędne, gdyż zapłata całości zobowiązania podatkowego za rok 2003 i tak spoczywa na "A" S.A. w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie oparte zostało o przepis art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zacytowany wyżej przepis normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski ( [w:] C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, iż "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego itd." Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że petitum decyzji, zwierające rozstrzygnięcie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003, należnego od "A" S.A. w K., zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii, zarówno co do określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku jak i wysokości tegoż zobowiązania podatkowego. Z kolei uzasadnienie decyzji, którego zresztą nie może dotyczyć żądanie uzupełnienia decyzji, zawiera pełne wyjaśnienie następstwa prawnego skarżącej "A" S.A. i podstaw jej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. Okoliczności faktyczne nie są przy tym kwestionowane przez skarżącą, która domaga się w zasadzie "rozbicia" kwoty należnego podatku na dwie wielkości, obejmujące dwa okresy 2003 r., w których powyższy ciężar podatkowy spoczywał na niej z dwóch różnych tytułów (nabycia mienia, a następnie - sukcesji generalnej) i w oparciu o różne podstawy prawne. W ocenie Sądu, powyższa materia wykracza poza instytucję uzupełnienia decyzji, i może być podniesiona – jeśli strona skarżąca tak uważa – jedynie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 roku kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa kamiennego w latach 2003 – 2006 Spółka przejęła nieumorzone zobowiązania spółek węglowych, które przed dniem wejścia w życie ustawy zbyły na jej rzecz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. Nr 162, poz. 1112 ze zm.). Przejęcie to nastąpiło z mocy prawa. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku "A" S.A została połączona z "B" S.A. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej "A" S.A. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił "A" S.A. uzupełnienia powołanej wyżej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. – poprzez wskazanie, w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe przypada na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez "A" S.A., a w której części na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez "B" S.A., za które "A" odpowiada na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa kamiennego w latach 2003 – 2006. "A", będąc następcą prawnym "B" S.A., byłą stroną postępowania podatkowego (art. 133 Ordynacji podatkowej) i to na niej spoczywa obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, należnego również od jej poprzedniczki prawnej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.