I SA/Bd 881/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 881/09 U Z A S A D N I E N I E Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zakupionej w celu zużycia na własne potrzeby. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: spółka zamierza uzyskać koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i produkować energię, którą będzie zużywać na własne potrzeby. Spółka jako producent energii, którą będzie zużywała na własne potrzeby, będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie spółka zamierza kupować energię elektryczną od innego podmiotu (dystrybutora energii elektrycznej), którą również zamierza zużywać na własne potrzeby. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie: czy nabywanie przez spółkę energii elektrycznej jako podmiot posiadający koncesję będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 19 ustawy z 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3 poz. 11)? Jeśli tak, to czy Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego? Wnioskodawca wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający w przypadku energii elektrycznej przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 19 ww. ustawy nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a tej ustawy. W opinii spółki, zgodnie z powyższym przepisem nabywcą końcowym nie jest podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W konsekwencji, kierując się literalnym brzmieniem powołanych przepisów opodatkowaniu nie podlega sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatnikiem zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu. Minister Finansów podkreślił, iż krajowe rozwiązania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym mają oparcie w przepisach wspólnotowych dotyczących tej materii, tj. Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), oraz Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.). Wskazano, iż zgodnie z art. 6 dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji przepisy wspólnotowe również wiążą wymagalność podatku akcyzowego z wydaniem przez dystrybutora lub redystrybutora energii nabywcy w celu finalnej konsumpcji. Konkludując organ stwierdził, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe, gdyż nie ona będzie podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanej energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, lecz dystrybutor dostarczający energię. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Strona w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając, że narusza ona przepis prawa materialnego art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przepisy postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, opisanej w art. 5 ust. 3a tej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższy przepis podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym. Dalej skarżąca spółka podniosła, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W związku z powyższym w ocenie strony, uwzględniając literalne brzmienie powołanych przepisów sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie tej energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro czynnością uznaną za opodatkowaną jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego, to każda sprzedaż na rzecz podmiotu nie posiadającego statusu nabywcy końcowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka podkreśliła, iż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń tego przepisu. Wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż obowiązująca w prawie podatkowym reguła in dubio pro tributario nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na rzecz, a nie przeciwko podatnikowi oraz zabrania przyjmowania takiej wykładni przepisów, która by rozszerzała zakres obowiązków podatkowych podatnika. Jednocześnie spółka powołała się na zasadę zakazu interpretacji prawa podatkowego in dubio pro fisco. Dodatkowo strona wskazała na konieczność stosowania przez organy podatkowe zasady praworządności określonej w art. 120 ordynacji podatkowej, która wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, iż w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Ponadto zgodnie z przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nieprzestrzeganie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego to postępowanie. W związku z powyższym w ocenie spółki organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację przekroczył granice wykładni prawa, naruszając jednocześnie podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywania energii elektrycznej w celu zużycia jej na własne potrzeby przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Spór pomiędzy stronami dotyczył interpretacji pojęcia "nabywcy końcowego" zawartego w art. 9 ust 1 pkt 2 w związku z definicją legalną zawartą w art. 2 ust 19 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pierwszym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej (...) nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Definicja legalna nabywcy końcowego w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, że jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust 3a ustawy o giełdach towarowych. Analizując proponowaną przez stronę skarżącą interpretację powyższych regulacji należy wnioskować, iż stoi ona na stanowisku, że okoliczność posiadania przez podmiot koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zgodnie z ustawą prawo energetyczne, generalnie eliminuje możliwość wystąpienia takiego podmiotu w roli nabywcy końcowego. Powołuje się przy tym na wykładnię językową przepisów. Rzeczywiście ograniczenie interpretacji spornych przepisów do wykładni językowej definicji "nabywcy końcowego" mogłaby sugerować, że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, który nie może posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie lub obrót taką energią. Rodzi się wątpliwość, co do racjonalności motywacji ustawodawcy, który chciałby z uwagi na wartość samego udzielenia i posiadania przez podmiot koncesji uprzywilejować go wykluczeniem z kręgu "końcowych nabywców". W skrajnych przypadkach mogłoby to oznaczać, przy okresowym całkowitym braku wytwarzania przez taki podmiot energii elektrycznej lub czynienia tego w niewielkim zakresie, że nabywanie przez niego na własne potrzeby energii elektrycznej odbywałoby się bez opodatkowania podatkiem akcyzowym. Akceptowanie takich regulacji w wewnętrznym ustawodawstwie pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkostwa w Unii Europejskiej, szczególnie w kwestiach podlegających pełnej unifikacji. Wskazać tu należy na Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.), na którą powoływał się także organ. Zgodnie z art. 1 ust 1 powołanej Dyrektywy, wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Art. 6 ust 1 Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Są to ogólne ramy, które zmierzają do wykluczenia stanów faktycznych, pozostających poza opodatkowaniem, przy zaistnieniu przesłanek obowiązku podatkowego. W świetle powyższych wątpliwości interpretacyjnych, wobec braku rozwiązania problemu przy użyciu wykładni językowej, zasadne jest posiłkowanie się wykładnią celowościową przy uwzględnieniu zasad wynikających z regulacji unijnych. Z tego tytułu należy uznać, że nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię, posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą np. wyprodukował. Wówczas bowiem jego opodatkowanie wynikać będzie z art. 9 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. System opodatkowania wyrobu akcyzowego pozostanie szczelny. Należy zauważyć, że w zakresie wątpliwości dotyczących kwestii będącej przedmiotem sprawy, wypowiadał się w interpretacji ogólnej Minister Finansów, który w piśmie z 31 marca 2009r "Opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej" wyraził pogląd, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - sytuacja taka mieści się w zakresie objętym przepisem art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Aczkolwiek interpretacja taka nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, tym niemniej wydana w krótkim czasie po wejściu w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiła szybką reakcję na uzasadnione wątpliwości interpretacyjne przy rozumieniu spornych regulacji. Tym samym podatnik, który znalazł się w sytuacji objętej analizowanymi przepisami mógł zapoznać się ze stanowiskiem ( i jego uzasadnieniem), jakie w tej kwestii prezentują organy. Jest to istotne, gdy prawidłowe rozumienie przepisów nie daje się wyinterpretować wyłącznie w drodze wykładni językowej. Jednocześnie podatnik nie pozostaje sam z rozpoznaniem takiego problemu. Takie działania wzmacniają argumentację przeciwko uznaniu zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.