I SA/Lu 407/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. -oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 26 406 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 26 402zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce Jawnej "A" - w której M. W. jest jednym z udziałowców - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005-2006 stwierdzono nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej, to jest księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. Stwierdzono bowiem brak wpisu przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki Honda Accord 2,0, rok prod.1995 wg faktury VAT marża nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005 r. na rzecz nabywcy K. K., w wysokości brutto13.628,30zł. Stwierdzono również niezgodność ze stanem rzeczywistym przeprowadzonych przez Spółkę "A" transakcji sprzedaży, co ustalone zostało przez organ I instancji na podstawie zeznań świadków. W toku kontroli stwierdzono, że transakcje sprzedaży samochodów sprowadzonych przez Spółkę "A" z zagranicy nie odpowiadają wartościom rynkowym tych pojazdów pozostającymi w obrocie rynkowym samochodami używanymi. Na okoliczność różnic występujących między rynkowymi cenami sprzedaży samochodów używanych, a cenami zawartymi na fakturach VAT marża, przesłuchano w charakterze świadków większość nabywców samochodów. Część świadków potwierdziła ceny wykazane na fakturach, a część wskazała, iż za samochód zapłaciła kwoty wyższe niż wynikające z faktur. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do zmiany rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił podatnikowi decyzją z dnia [...] podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 26 406 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w związku z rażącym naruszeniem prawa, motywując, iż ustalenia zawarte w decyzji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, że organ I instancji nie wziął pod uwagę zeznań świadków, którzy potwierdzili kwoty wskazane na fakturach jako cenę za jaką kupili samochody i brak jest podstaw do kwestionowania tych zeznań z uwagi na to, że ceny z faktur nie odpowiadają wartościom rynkowym, że organ nie dokonał podwyższenia cen zakupu i ustalenia w związku z tym logicznych marż. Ponadto, zdaniem strony, organ I instancji nie uzasadnił dlaczego wybrał taką a nie inna metodę szacowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 26 402zł. podtrzymując ustalenia dokonane przez organ pierwszoinstancyjny. Organ odwoławczy przede wszystkim podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów za 2005r. Wskazał na fakt niezaewidencjonowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki Honda Accord 2,0 rok prod. 1995 na rzecz K. K. oraz okoliczności wskazujące na niezgodność ze stanem rzeczywistym przeprowadzonych przez Spółkę "A" transakcji sprzedaży samochodów. Wskazał, że wartość transakcji sprzedaży aut sprowadzonych przez Spółkę "A" z zagranicy nie odpowiada wartościom rynkowym tych pojazdów pozostającymi w obrocie rynkowym samochodami używanymi w kraju. Podniósł, że na te okoliczności przesłuchano świadków. Część świadków zeznała, że zapłacili oni za nabyte od Spółki "A" samochody wyższe ceny niż wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę: B. Z. zeznała, że pojazd marki Audi 80, kupiła w Auto-komisie "A" za kwotę 10.500 zł mimo, iż na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 10.01.2005 r. widnieje kwota 2.400 zł, świadek S. K. zeznał, że za samochód marki Audi 80 zapłacił kwotę 4.200zł, mimo, że na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 22.02.2005r. widnieje kwota 1.500 zł, świadek P. S. zeznał, że za pojazd marki VW Passat, uzgodnił kwotę 13.000zł mimo, iż na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 15.02.2005r widnieje kwota 2.300zł., świadek M. M, przesłuchany w dniu 06.06.2007r. zeznał, że samochód marki Audi 8O, kupił w Auto-Komisie "A" za kwotę 12.500 zł pomimo, że na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 10.03.2005r. widnieje kwota 2.300 zł, świadek A. K., zeznał, iż samochód marki Opel Vectra, kupił za kwotę 16.000 zł, mimo, że na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 07.04.2005r. widnieje kwota 3.300 zł, świadek B. P. zeznał, że samochód marki Ford Mondeo, kupił za kwotę 13.500 zł, mimo, że na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 29.04.2005r. widnieje kwota 2.150zł, J. F. zeznał, że kupił samochód Mercedes 190 rok produkcji 1993 za kwotę brutto ok. 6.800 zł, zakup samochodu został sfinansowany ze środków z kredytu zaciągniętego w [...] Banku w wysokości 11.500 zł, z czego część tj. kwota 6.800 zł była przeznaczona na zakup, a część na eksploatację pojazdu (4.700 zł), organ I instancji do rozliczenia przyjął kwotę 11.500 zł, B. Sz. zeznał, że wspólnie z ojcem kupili samochód marki VW Passat za kwotę 12.000 zł, mimo, że na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 20.05.2005r. widnieje kwota 2.050 zł, S. C. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1994r. wynegocjował kwotę 11.500 zł, a na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 02.06.2005 r. widniała kwota 2.800 zł, R. D. zeznał, że za samochód marki Ford Mondeo po negocjacjach uzgodnił cenę zakupu 9.000 zł, mimo, iż na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 13.07.2005r. widnieje kwota 2.600 zł, S. R. zeznał, że samochód marki VW Polo, kupił za kwotę 5.200 zł, mimo, iż na fakturze Vat marża nr [...] wystawionej przez komis "A" uwidoczniona była kwota 1.500 zł, L. K. zeznał, że za samochód marki BMW 525, zapłacił kwotę 8.000 zł, pomimo, że na fakturze Vat marża nr [...] z dnia 13.09.2005r. widniała kwota 2.000zł, przy czym cena 8.000 zł odzwierciedlała cenę rynkową, wg notowań ogólnopolskich Info-Ekspert w m-cu sprzedaży, I. K. zeznała, iż cena samochodu Ford Galaxy, wynosiła 20.000 zł, a w rozliczeniu został pozostawiony samochód Ford Modeno i dopłacono kwotę 5.100 zł, J. O. zeznała, że samochód marki VW Passat, oferowany był przez Spółkę "A" za kwotę około 15.000 zł, pozostawiając w rozliczeniu samochód Ford Escort świadek dopłaciła wspólnie z mężem kwotę 12.000 zł, tymczasem na fakturze Vat marża nr [...] widniała kwota 3.900 zł, J. B. zeznał, że za samochód marki VW Golf zapłacił 7.500 zł, zaciągając na zakup samochodu kredyt celowy w kwocie 9.217,88 zł mimo, iż na fakturze Vat marża nr [...] widniała kwota 1.900 zł. Z przedstawionych zeznań świadków wynika, że z tytułu sprzedaży samochodów osobowych Spółka "A" osiągnęła przychód w kwocie 169.300 zł podczas, gdy przychód wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę dla tych nabywców i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł 42.600 zł. Organ wskazał, że powyższym zeznaniom świadków dał wiarę zwłaszcza, że ceny zakupu tych pojazdów w Spółce "A" odpowiadają cenom jakie kształtowały się na rynku handlu samochodami osobowymi. Zeznania te nie były przez Spółkę kwestionowane. Zostały one uznane za wiarygodne przez organ I instancji, a ocenę tę podzielił również organ odwoławczy. Powyższe doprowadziło do uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005r. prowadzona przez Spółkę uznana została za prowadzoną nierzetelnie. Mając powyższe na względzie, organ wskazał na treść § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 z późno zm.), który zobowiązuje podatnika do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1) i który stanowi kiedy księgę uważa się za rzetelną (ust. 3 i 4). W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej nieprawidłowości w zakresie niepełnego ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży samochodów świadczą o nierzetelnym prowadzeniu przez Spółkę "A" księgi podatkowej, wskutek czego nie może ona stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów księga została uznana za dowód, ponieważ organ I instancji nie stwierdził w tym zakresie nierzetelności i przyjął wysokość kosztów w kwocie 346.079,31 zł zaewidencjonowanych w księdze podatkowej. Pełnej weryfikacji zostały też poddane inne dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów i usług, w szczególności dokumenty celne i zaświadczenia Vat 25; w jej wyniku, nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ podatkowy wskazał, że skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005r. była nierzetelna w zakresie przychodów, zasadnym było dokonanie oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów, przy nie uznaniu zeznań niektórych świadków. Część nabywcy samochodów to jest: J i W J., J. T., M. R., D. D., Z. S., L. I., J. F., L. K., J. W., G. B., L. Ś., R. S., B. J. – F., M. K., L. R., A. S., A. Ch., L. T., B. S. oraz J. S. potwierdzili zakup samochodów w cenach wskazanych na dokumentach sprzedaży zeznając, m.in. że były one uszkodzone i wymagały poniesienia znacznych kosztów związanych z ich naprawą. Zeznaniom tych świadków organy podatkowe nie dały wiary, kwestionując ceny sprzedaży wykazane na fakturach "Vat-marża" Oszacowania przychodu w stosunku do transakcji, w których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, iż zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur "VAT-marża" organ podatkowy I instancji dokonał w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze, iż przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie były samochody w stanie idealnym, niemniej jednak występujące uszkodzenia pozostawały - w ocenie organów podatkowych - bez wpływu na wynik badania technicznego, a tym samym nie uzasadniały tak znacznej różnicy pomiędzy cenami transakcyjnymi, a rynkowymi. Do wyliczeń przyjęto ceny rynkowe i ceny ofertowe samochodów poszczególnych marek i modeli umieszczone przez Komis "A" na portalu internetowym "Gratka" lub określone przez niezależnych ekspertów, ubezpieczycieli, bądź ceny wynikające z umów kredytowych, a także ogólnopolskie ceny rynkowe zawarte w opracowaniach Info-Ekspert za poszczególne miesiące 2005r. Wskazano, że dokonując szacunkowego określenia podstawy opodatkowania organ I instancji każdorazowo kierował się metodą ostrożnej wyceny, przyjmując najkorzystniejszą dla Skarżącego, a prawdopodobną cenę wolnorynkową: albo najniższą z zakresu cen rynkowych /wg Info-Ekspert/ albo taką /również najniższą/ cenę, po jakiej w danym okresie Spółka oferowała do sprzedaży samochód tej samej marki, tego samego modelu, o zbliżonych parametrach i przebiegu w portalu "Gratka". W oparciu o powyższe ustalono, iż w roku 2005 Spółka Jawna "A" uzyskała przychód w wysokości 668.794,61zł. Z kolei w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za ten rok wykazała przychód w wysokości 345.736,70 zł, zaniżyła więc przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 323.057,91 zł. Organ wyjaśnił stronie przyczyny niezastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania w oparciu o wskaźniki cen rynkowych publikowane w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydane przez "Info - Ekspert" spółkę powołaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz spółkę Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" S.A. w Warszawie, a także o przedstawione przez Spółkę "A" w serwisie internetowym Gratka pl. oferty sprzedaży. Organ odwoławczy skorygował i obliczył na nowo przypadające na M. W., jako wspólnika spółki "A", przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki za 2005 r., wskazując że przychód przypadający na skarżącego wyniósł 222.931,54 zł, koszty uzyskania przychodu 115.359,77 zł, a dochód na niego przypadający: 107.571,77 zł (zamiast 107.583,31 zł określonych przez organ I instancji). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast ustalenia organu I instancji dotyczące rozliczenia straty z działalności za 2004 rok, kwot składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne poniesionych przez stronę, określając należny podatek na kwotę 26.402 zł. Organ zwrócił też uwagę na ścisły związek miedzy ceną nabycia przyjętą na potrzeby podatku od towarów i usług, a ceną zakupu przyjętą do rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącą zaewidencjonowany przez Spółkę "A" koszt uzyskania przychodów oraz podał, że decyzja w tym przedmiocie była przedmiotem kontroli WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 3/09, który wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r. oddalił skargę Spółki "A" na tę decyzję. Organ odwoławczy nie uznał też za zasadne zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie M. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, naruszenie art. 124 w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie decyzji, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej W uzasadnieniu skargi kwestionowała metodę i sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, podnosząc, że ustalona wielkość dochodu jest "nie do przyjęcia", bowiem dochodu określonego w zaskarżonej decyzji skarżący nie osiągnął. Nieprawidłowe - zdaniem skarżącego - jest działanie organu, polegające na urealnieniu cen sprzedaży samochodów przez Spółkę przy jednoczesnym braku urealnienia cen zakupu poszczególnych samochodów, które również – w sposób oczywisty – musiałyby odbiegać od cen rynkowych. Brak jednoczesnego urealnienia cen zakupu doprowadziło do sytuacji, w której zysk ze sprzedaży jednego samochodu byłby nierealnie duży, bo rzędu kilku czy kilkunastu tysięcy złotych na jednym egzemplarzu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do argumentacji stron wskazał, że organ I instancji poddał pełnej weryfikacji dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów i usług, w szczególności dokumenty celne i zaświadczenia Vat 25 związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. samochodów osobowych - stwierdzając, iż w składanych do Urzędu Celnego w Zamościu w okresach kwartalnych 2005r. informacjach podsumowujących, Spółka deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych zakupionych głównie w Niemczech i Belgii. Wykazane w informacjach podsumowujących nabycia samochodów dotyczyły zakupów udokumentowanych rachunkami i umowami kupna-sprzedaży. Skoro na podstawie dokumentów źródłowych, w szczególności dowodów nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zostały poniesione przez Spółkę takie a nie inne koszty zakupu tych samochodów - takie kwoty zostały zgłoszone właściwemu organowi celnemu i od takich kwot uiszczono należności podatkowo-celne - to brak jest podstaw do ich "urealnienia". Zdaniem organu, skarżący nie przedstawił innych dowodów wskazujących na wyższe ceny zakupu samochodów niż te, które były podstawą do rozliczeń należności podatkowo-celnych z tytułu ich nabycia, a inne - pozostałe koszty nie były przez stronę kwestionowane. Wobec tego przyjęto je w wielkościach zaksięgowanych przez Spółkę w jej ewidencjach księgowych. Zdaniem organu istotnym jest też, że kwoty nabycia /zakupu/ wynikające z przedstawionych przez Spółkę "A" dowodów źródłowych zostały przyjęte w postępowaniu podatkowym I i II instancji dotyczącym podatku od towarów i usług, a wydane w tym postępowaniu decyzje były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn.akt I SA/Lu 3/09 i I SA/Lu 4/09), który oddalił skargi złożone przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, iż spór na etapie skargi do Sądu dotyczy kwestii wadliwego, w ocenie strony skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów, odsprzedawanych następnie przez komis "A". W skardze M. W., nie kwestionował konkretnych ustaleń organów podatkowych związanych z ustaleniem wartości poszczególnych samochodów sprzedawanych przez spółkę, w której skarżący był wspólnikiem. W tej kwestii strona postawiła jedynie zarzuty naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego, nie precyzując konkretnych zarzutów. Zdaniem strony, i to jest treścią skargi do Sądu, ze zwiększeniem przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, winno wiązać się zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. "Urealnienie" przychodu, dla prawidłowej oceny faktycznych dochodów podatnika, powinno się wiązać z "urealnieniem" kosztów zakupu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów, a w konsekwencji nieuznania dowodu z prowadzonych ksiąg, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa. Stwierdzenie bowiem braku wpisu przychodu ze sprzedaży samochodu Honda Accord (faktura Vat – marża nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005 r.), na rzecz K. K. oraz stwierdzenie niezgodności zapisów zawartych w księdze ze stanem rzeczywistym transakcji sprzedawanych w 2005 r. przez Spółkę samochodów (co wynikało ze zgromadzonych na tę okoliczność zeznań świadków, porównania cen rynkowych podobnych pojazdów w obrocie rynkowym) uprawniało, w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów wewnętrznych, zeznań świadków, posiłkując się dla celów porównawczych danymi z opracowań fachowych (katalog Info-Ekspert). Ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, oraz rozważyły je z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Dokonana w sprawie ocena dowodów, zebranych z uwzględnieniem treści art. 180, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza reguł określonych art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób szczegółowy, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. W dalszej kolejności, w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że niezasadny jest zarzut strony, iż organy podatkowe dokonując zwiększenia przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, powinny także dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że przepisy prawa nie przewidują takiej zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. W przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika przychodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje oczywiście prawdopodobieństwo niewykazania wszystkich kosztów uzyskania, zwłaszcza ukrytych przychodów. Organ podatkowy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na stwierdzeniu tej okoliczności i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonwane koszty uzyskania tego przychodu. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził takie postępowanie i stwierdził, że ujęte w księdze kwoty mają odzwierciedlenie w okazanych dokumentach źródłowych, że ujęte w ewidencji księgowej zakupy samochodów oraz inne wydatki są prawidłowo dokumentowane, a spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących na wyższe ceny zakupu tych samochodów niż te, które były podstawą do rozliczenia należności podatkowo-celnych z tytułu ich nabycia. Wobec tego prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż w tych warunkach brak było podstaw do kwestionowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i ustalania ich wartości w wysokości odmiennej od wykazanej przez Spółkę. Dodać należy, że co do zasady, koszty uzyskania przychodów zasadniczo uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest wyjątkiem, który w niniejszej sprawie nie zachodził. Oszacowanie takie byłoby ewentualnie możliwe w przypadku, gdyby sam fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru i okoliczności tego nabycia nie budziły wątpliwości, a jedynie wysokość wydatku nie byłaby należycie udokumentowana, a taki fakt nie został wykazany w niniejszym postępowaniu. W konkluzji uznać należy, że skoro w toku postępowania podatkowego M. W. nie wskazał żadnego dowodu na to, że nakłady związane z uzyskaniem przychodu były wyższe niż wynikające z dokumentacji Spółki, a do takich ustaleń nie doprowadziło też prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, to brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu skarżącego "urealnienia" kosztów uzyskania przychodów (to jest wartości poszczególnych transakcji zakupu samochodów przez komis). Okoliczność, że udokumentowany koszt był, w porównaniu z osiągniętym przychodem niski, nie uzasadniał zakwestionowania przez organ kosztów zakupu wynikających z dokumentacji Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Wobec powyższego, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.