II FSK 846/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 567/09 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 567/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. G. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że powyższą decyzją utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2009 r. odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 29 listopada 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.558.653,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do odwołania załączyła kserokopie dokumentów stanowiących, w jej ocenie, kolejne nowe dowody istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie były znane organom orzekającym. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy błędnie przyjął, iż podstawą ustaleń decyzji ostatecznej były wyłącznie przepływy pieniężne pomiędzy Skarżącą a J. G. w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. o współpracy w zakresie połączenia spółek zawarta pomiędzy K [...] S.A. a M [...] S.A. była podstawą ustaleń skutkujących przyjęciem innej ceny za sprzedane akcje, niż wynikało to z pisemnej umowy zbycia akcji. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. błędnie ocenił dowody w postaci protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Lublinie z dnia 24 listopada 2008 r. oraz z dnia 16 lutego 2009 r. uznając, iż nie spełniają one przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż dokumenty te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie dyskwalifikuje ich jako przesłanek wznowienia postępowania. Skarżąca wskazała, że posiadany przez nią pakiet akcji nie był pakietem kluczowym i w związku z tym nie było możliwości uzyskania ceny ze sprzedaży akcji w wysokości ustalonej przez organy podatkowe. Ponadto dołączone do odwołania dokumenty świadczą o tym, że okoliczności przepływów środków pieniężnych wyglądają inaczej niż przyjęto w ostatecznych decyzjach wymiarowych. Według Skarżącej, dokumenty te świadczą, iż przepływy (rozliczenia bezgotówkowe) nie dotyczyły zakupu akcji, tylko środków pieniężnych przekazanych tytułem depozytu, z przeznaczeniem na skupowanie akcji od drobnych akcjonariuszy, w imieniu J. G.. W piśmie z dnia 16 czerwca 2009 r. Skarżąca po raz kolejny podkreśliła, iż decyzja wymiarowa oparta była na fałszywej umowie zawartej pomiędzy K[...] S.A. a M[...] S.A. Do pisma dołączyła kolejne dokumenty przemawiające, jej zdaniem, za wznowieniem postępowania. Organ odwoławczy na wstępie swojej decyzji powołał się na treść art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wznowienie postępowania w oparciu o ten ostatni przepis jest możliwe, gdy kumulatywnie wystąpią określone w nim przesłanki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy załączonych w postępowaniu wznowieniowym wniosków Skarżącej oraz zgromadzonych dokumentów. Przeanalizowano zarzuty odwołania, które w większości powielają dotychczasowe stanowisko Skarżącej zmierzające do udowodnienia, iż w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe znacznie zawyżyły cenę sprzedaży przedmiotowych akcji. Organ odwoławczy podał, że ustaleń w zakresie osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży akcji B. L. organy podatkowe dokonały w oparciu o analizę przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącą a J. G.. Analiza ta została uznana za trafną i właściwą w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 109/06. Także NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 3/07 podzielił słuszność argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał także, iż toczyło się już postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 71/08. Analiza dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pogląd o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne w większości były już przedmiotem oceny organów podatkowych, jak również sądu administracyjnego, w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego i odsetek od zaliczek. Nieuzasadnione jest także jej twierdzenie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. "przekręca" fakty twierdząc, że umowa zawarta pomiędzy K[...] S.A. a M[...] S.A. była podstawą ustalenia ceny zbycia akcji B. L. Organ odwoławczy podkreślił, że kserokopia tej umowy była jednym z wielu zgromadzonych w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1999 r. dowodów. Nie była jednakże takim, w oparciu o który dokonane zostały faktyczne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętego przychodu z transakcji sprzedaży akcji B. L. Stąd zarówno wielokrotne dokonywane w treści tej umowy zmiany w formie aneksów, jak również fakt, że nigdy nie weszła w życie, nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które podważałyby dotychczasowe ustalenia organów podatkowych, dodając, iż wbrew jej twierdzeniom przedstawione dokumenty nie wskazują, iż inaczej wyglądały okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych i ich charakter, niż przyjęto to w ostatecznych decyzjach wymiarowych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w istocie Skarżącej nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz reaktywowanie postępowania instancyjnego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W skardze od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania, w której niezasadnie uznano, iż nowe dowody przedstawione przez Skarżącą nie spełniają warunku istotności, a zatem nie są dowodami, których uwzględnienie potencjalnie mogło wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał na wstępie na treść art. 240 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, albowiem zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie są odmienne. Ponadto organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Sąd podkreślił, że pełnomocnik Skarżącej pomija fakt, iż decyzja wymiarowa oparta została na ustaleniach w zakresie osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży akcji B. L., dokonanych przez organy podatkowe na podstawie analizy przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącą a J. G. i była przedmiotem kontroli sądów I i II instancji. Sąd przypomniał stanowisko, jakie zostało przedstawione przez Sądy obu instancji w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, tj. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 109/06 oddalającym skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie oraz w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 3/07 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od w/w orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Sąd wskazał m.in., iż w powyższym orzeczeniu NSA jako trafna została uznana ocena Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia przychodu należnego w wysokości odpowiadającej kwocie faktycznie otrzymanej przez Skarżącą należności, tak więc kwota należna z tytułu sprzedaży akcji była wyższa od tej określonej w umowie i odpowiadała zrealizowanym i udokumentowanym płatnościom w dniach następujących bezpośrednio po podpisaniu umowy. Zdaniem NSA, w niezbędnym również zakresie Sąd pierwszej instancji odniósł się do oceny braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącej, że kwota 7.757.176 zł będąca nadwyżką ponad kwotę należną z umowy stanowiła depozyt nabywcy na zakup akcji od innych właścicieli. Sąd zwrócił także uwagę, iż NSA wyraził pogląd, że okoliczności związane z zawarciem umowy o współpracy w zakresie łączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999r. pomiędzy K[...] S.A. a M[...] S.A. nie pozostawały w takim związku z rozpoznawaną sprawą, aby mogły decydować o jej wyniku. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", związane są przedstawioną wyżej oceną także w trybie wznowienia postępowania. Sąd zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, iż postępowanie wymiarowe i postępowanie wznowieniowe to dwa odrębne postępowania, jednakże zarówno jedno, jak i drugie prowadzone jest w zakresie danej sprawy. Skutkiem zaś wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Podsumowując tę część wywodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż regulacja zawarta w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, np. stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, czy też wznowienia postępowania. Sąd wskazał dalej, iż w konsekwencji poglądów przedstawionych w sprawie wymiarowej przez Sądy I i II instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż również kwestie związane ze zmianą wspomnianej wyżej umowy, poprzez jej aneksowanie, jak też wywody, iż nigdy nie weszła ona w życie, nie miały dla sprawy wymiaru podatku istotnego znaczenia. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż wbrew wywodom skargi, fakt że w wyniku zmiany aneksem nr 1 z dnia 14 lipca 1999 r. umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. przestała z niej wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana Skarżącej przez K[...] S.A. i M[...] S.A. oraz że kwota 2620 marek niemieckich nie wyznaczała w żadnym momencie górnej granicy, po której miały być zakupione akcje, pozostaje dla sprawy bez istotnego znaczenia. Jak już wskazywały Sądy w swoich wyrokach, umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. nie przesądziła o rozstrzygnięciu w sprawie wysokości przychodu ze sprzedaży akcji, a cena w niej wskazana nie miała bezpośredniego przełożenia na cenę za jedną akcję ustaloną przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Dla orzekających Sądów, podobnie jak i dla organów podatkowych obu instancji jest jednoznaczne, że decyzje podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych, a nie w oparciu o powyższą umowę. Taką ocenę wyraził także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Według tego Sądu, zaprezentowana w obszernym uzasadnieniu skargi argumentacja jest niczym innym, jak przedstawieniem własnej, odmiennej od organów podatkowych, oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie wymiarowej. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, ani też nie naruszyły w sprawie art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. W skardze kasacyjnej działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie, że poglądy wyrażone w uzasadnieniach orzeczeń przez sądy administracyjne poprzednio orzekające w sprawach podatku dochodowego są wiążące dla organów podatkowych i Sądu, co spowodowało, że nowe dowody przedstawione przez Skarżącą zostały uznane za niemające istotnego znaczenia w sprawie; - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącej w pierwszej kolejności poddał analizie art. 153 P.p.s.a., także w kontekście możliwości i zakresu zastosowania tego przepisu w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania. Podkreślił, iż postępowanie takie jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a pogląd, że postępowanie wznowieniowe stanowi odrębną sprawę administracyjną jest obecnie powszechnie przyjmowany w doktrynie i w orzecznictwie. Zdaniem pełnomocnika, najważniejszym z punktu widzenia niniejszej sprawy zagadnieniem jest granica związania oceną prawną na podstawie art. 153 P.p.s.a. Przepis ten znajduje w pełni zastosowanie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w ramach postępowania zwykłego. Natomiast jeżeli chodzi o tryby nadzwyczajne, to nie ma wprawdzie powodów, aby wyłączać jego stosowanie, z racji braku normy nakazującej takie działanie, aczkolwiek koniecznym jest uwzględnienie specyfiki trybów nadzwyczajnych. W szczególności, w przypadku wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli w oparciu o przesłankę nowych okoliczności lub nowych dowodów, które to nowe okoliczności lub nowe dowody świadczą w istocie o tym, że stan faktyczny sprawy jest inny niż został ustalony przez organ. Według pełnomocnika Skarżącej, w takiej sytuacji stosowanie art. 153 P.p.s.a. jest wyłączone z uwagi na brak tożsamości sprawy administracyjnej. Pełnomocnik stwierdził, że wnioski, do jakich doszedł WSA w Lublinie orzekający w niniejszej sprawie są niemożliwe do zaakceptowania. Skoro bowiem doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, to nie ulega wątpliwości, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego dezaktualizuje się i ustaje jej moc wiążąca. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Zdaniem pełnomocnika, prawidłowe działanie WSA w niniejszej sprawie powinno zatem polegać na przeprowadzeniu w pierwszym rzędzie analizy, czy art. 153 P.p.s.a. w ogóle będzie miał zastosowanie. Analiza ta powinna doprowadzić do wniosku, że przepis ten nie może być w sprawie zastosowany z uwagi na istotną zmianę stanu faktycznego, czego konsekwencją jest brak związania organów oceną prawną wyrażoną uprzednio przez sądy administracyjne. Nowe okoliczności i nowe dowody, które zostały wskazane przez Skarżącą jako przesłanka wznowienia postępowania powodują, że ocena prawna uległa dezaktualizacji i nie może zostać uznana za wiążącą w sprawie. Skoro organy podatkowe nie były związane sformułowaniami zawartymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, ponieważ nie znajdował zastosowania art. 153 P.p.s.a., powstał po ich stronie obowiązek zbadania wpływu nowych okoliczności i nowych dowodów na wynik sprawy. Według pełnomocnika Skarżącej, nie można za nieistotne uznać nowych dowodów i okoliczności, które w połączeniu z już zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do wniosków odmiennych od przyjętych przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroków WSA w Lublinie i NSA nie mogą z góry przesądzić, że dana okoliczność będzie uznana za istotną lub nieistotną dla sprawy. Fakt, że sądy administracyjne przyjęły, iż decyzja została wydana tylko na podstawie bankowych przepływów pieniężnych (co Skarżąca nieodmiennie kwestionuje), nie oznacza wcale, że wyjście na jaw nowych okoliczności czy dowodów, które określają cenę rynkową, może być a priori uznane za nieistotne dla sprawy. Uzasadniając drugą grupę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pełnomocnik Skarżącej poddał analizie występujące na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcie "istotności dla sprawy". Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, iż w rozumieniu tego przepisu, za istotne dla sprawy należy uznawać takie okoliczności faktyczne i dowody, które dotyczą przedmiotu sprawy, a zatem mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a więc wszystkie te dowody i okoliczności faktyczne, które mają wpływ na ostateczny kształt dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych - tu w kwestii wysokości przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, iż w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów z odpłatnego zbycia akcji został ustalony przede wszystkim na podstawie dwóch dowodów: historii bankowych przepływów środków pieniężnych oraz umowy zawartej pomiędzy K[...] S.A. a M[...] S.A., z której wynikała wysokość ceny za jedną akcję, jaka mogła być oferowana Skarżącej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, oba wymienione dowody miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero łączna analiza tych dwóch dowodów dawała organowi podatkowemu podstawę do uznania za niewiarygodne zgromadzonych w sprawie dowodów przeciwnych. W sytuacji wystąpienia w sprawie sprzecznych ze sobą dowodów organ podatkowy musiał dokonać ich oceny w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie jedną grupę dowodów uznać za wiarygodne, podczas gdy drugiej - odmówić wiarygodności. W niniejszej sprawie dowody wskazujące na to, iż wysokość osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji kształtowała się na poziomie wynikającym z umowy, zostały uznane za niewiarygodne, w związku z czym organ ustalił ten przychód na innym (wyższym) poziomie. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, podstawy do stwierdzenia niewiarygodności wspomnianych (korzystnych dla Skarżącej) dowodów nie mógł dawać sam dowód w postaci historii bankowych przepływów pieniężnych. Na podstawie tylko tego dowodu nie można było bowiem ustalić ponad wszelką wątpliwość tytułów prawnych wpłat dokonanych przez Skarżącą i nabywcę akcji. Dopiero na podstawie informacji wynikających ze wspomnianej umowy organ podatkowy mógł wykluczyć, iż tytułem prawnym dla części dokonanych wpłat był - jak twierdziły zgodnie strony stosunku prawnego - depozyt nieprawidłowy. Stało się to poprzez porównanie wysokości wpłaconych przez Skarżącą oraz nabywcę akcji kwot z wysokością przychodu, jaki Skarżąca osiągnęłaby przy zastosowaniu ceny, która - zgodnie z postanowieniem umowy - miała być jej oferowana. Dopiero bowiem informacja o cenie rzekomo oferowanej Skarżącej pozwoliła organowi podatkowemu przyjąć, iż wszystkie kwoty pieniężne wpłacone na rachunek przez Skarżącą oraz przez nabywcę akcji stanowiły zapłatę za zbywane akcje. Bez wskazanej informacji, organ miałby trudności z przekonywującym udowodnieniem charakteru (ostatecznego a nie zwrotnego) oraz tytułu prawnego dokonanych wpłat. Następnie pełnomocnik Skarżącej przytoczył fragment decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwsze instancji. Jego zdaniem, wpływ (istotny) przyjęcia okoliczności wynikających z postanowień umowy polegał na tym, że okoliczności te wskazywały na możliwość osiągnięcia ceny znacznie wyższej niż w tym czasie oferowanej przez innych nabywców. Tylko wyłącznie z tej umowy wynikała teoretyczna możliwość uzyskania kwoty za jedną akcję w wysokości równowartości kwoty 2620 marek niemieckich. Inne ceny były znacznie niższe i oscylowały w granicach 1000 - 3000 zł. Jeżeli organ podatkowy nie znałby treści tej umowy, to w żaden sposób nie mógłby uznać, że kwoty te stanowiły zapłatę ceny za akcję, przyjmując kwotę za jedną akcję w wysokości 4.617,44 zł. Nie mógłby uprawdopodobnić, że otrzymane kwoty stanowiły przychód z tytułu sprzedaży akcji właśnie w takiej wysokości, mając informacje o zupełnie innej cenie, która kształtowała w tamtym okresie ich wartość. Dopiero wskazanie, że zgodnie z umową, takie kwoty mogły być otrzymane od jednego z potencjalnych inwestorów uprawdopodobniały cenę. Wobec tego faktu istotne, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, okazują się postanowienia umowy o współpracy w zakresie połączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999 r. zawartej pomiędzy K[...] S.A. a M[...] S.A., a szczególnie postanowienia § 5 i § 9 umowy oraz postanowienia innych umów, które warunkowały wejście w życie przedmiotowej umowy. Z § 5 tej umowy wynikało, że strony ustalają maksymalne ceny nabycia przez Bank jednej akcji - dla akcji w ilości 3.783 sztuk będących własnością Skarżącej na kwotę o równowartości 2.620 marek niemieckich oraz dla akcji będących własnością innych osób na kwotę o równowartości 1.500 marek niemieckich. Na postanowienia tej umowy powoływał się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Dowodem nieznanym organowi podatkowemu jest jednak aneks nr 1 do powyższej umowy zawarty w dniu 14 lipca 1999 r., na mocy którego został zmieniony § 5 pkt 1 umowy w ten sposób, że dla akcji w ilości 3.783 sztuk będących własnością Skarżącej cena będzie ustalona między stronami w drodze negocjacji - stosownie do wyników działań Banku. Zatem z postanowień umowy w ogóle przestała wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana Skarżącej. Fakt ten ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazuje, że kwota 2.620 marek niemieckich nie wyznaczała w żadnym momencie górnej granicy, po której miały być zakupione akcje, a na pewno nie wyznaczała jej w momencie zbycia akcji przez Skarżącą. Nie bez znaczenia są również losy § 9 umowy, który w ogóle warunkował wejście jej w życie. Postanowienia tego paragrafu uzależniały wejście w życie umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. od wejścia w życie innej umowy, tj. umowy zawartej pomiędzy Bankiem H[...] S.A. zabezpieczającej odkup przez H[...] S.A. od Banku wszystkich akcji serii E albo w przypadku niedojścia do skutku połączenia spółek z przyczyn niezależnych od Banku, zabezpieczających odkup akcji nabytych przez Bank. Zatem umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta została pod warunkiem zawieszającym. Warunek ten oznacza, że umowa nie weszła w życie oraz nie obowiązywała do momentu wejścia w życie innej umowy. Umowa ta wchodziła w życie po spełnieniu przez gwaranta warunków w postaci przedstawienia weksla i uzyskania promesy kredytu na wykup weksla (§10 umowy). Warunki te nie zostały spełnione i umowa nie weszła w życie, co najmniej do dnia 14 lipca 1999 r., a w rzeczywistości nie weszła w życie także w innym terminie. Nie ulega więc wątpliwości, że umowa, na którą powoływał się organ podatkowy w decyzji z dnia 13 maja 2005 r. w ogóle nie weszła w życie (nie obowiązywała) w momencie zbycia akcji przez Skarżącą oraz że w stosunku do Skarżącej nie obowiązywały żadne postanowienia tej umowy co do ceny za jedną akcję w wysokości równowartości 2620 marek niemieckich. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w świetle powyższej argumentacji, dowód w postaci umowy między K[...] S.A. a M[...] S.A. był dowodem istotnym dla wyniku sprawy, gdyż wpłynął on ewidentnie na ostateczny kształt dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych (dotyczących wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji), stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jeśli więc omawiana umowa miała istotny charakter dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie może być wątpliwości, iż dokładnie taki sam charakter należy przyznać nowym dowodom i okolicznościom faktycznym, powołanym przez Skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania, które wskazują na brak wejścia w życie wspomnianej umowy oraz na zmianę kształtu tejże umowy - w części dotyczącej oferowanej Skarżącej ceny - jeszcze przed dniem dokonania odpłatnego zbycia akcji. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2010 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Do pisma dołączył wyrok Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2010r. sygn. akt III Ks 1/08, w którym Skarżąca została uniewinniona od popełnienia zarzucanego jej czynu, tj. podania nieprawdy w złożonej deklaracji oraz korekcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadna co do swojej istoty jest większość ogólnych uwag wprowadzających, przedstawionych w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem zwykłym (tu - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) i postępowaniem nadzwyczajnym (w tym przypadku w sprawie wznowienia postępowania) oraz zgłoszone w tym kontekście uwagi co do znaczenia i zakresu zastosowania w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w odniesieniu do rozstrzygnięć podjętych w ramach postępowania zwykłego. Istotnie więc postępowanie zwykłe (wymiarowe) i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania to dwa odrębne postępowania, choć nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż są one zupełnie od siebie niezależne. Są bowiem ze sobą powiązane w ten sposób, iż drugie z nich zależne jest od tego pierwszego, a ustalenia czynione w ramach wznowionego postępowania (po wydaniu postanowienia na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), przynajmniej na tym etapie tego postępowania, na którym badane jest zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, muszą w oczywisty sposób nawiązywać i być odnoszone do przebiegu postępowania zwykłego. Trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, rozważając kwestię zakresu stosowania art. 153 P.p.s.a., iż samoistną wartością dla obrotu prawnego jest trwałość rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, co powoduje niedopuszczalność dalszej polemiki ze stanowiskiem tam wyrażonym, a z drugiej strony podkreślenia wymaga fakt, iż ocena prawna wiąże tylko w konkretnej sprawie, a nie in abstracto, co jak podkreśla dalej pełnomocnik Skarżącej, nabiera szczególnego znaczenia, gdy chodzi postępowanie, u podstaw którego leży przesłanka wyjścia na jaw nowych okoliczności lub dowodów. Nie tracąc więc z pola widzenia niezbędnej w każdym przypadku indywidualizacji sprawy, nie można z góry wykluczyć, iż w pewnym zakresie ocena prawna wyrażona w wyroku sądowym odnośnie określonych zdarzeń faktycznych czy prawnych z postępowania zwykłego będzie miała znaczenie w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania. Może się jednak też zdarzyć, iż z uwagi na nowy kontekst faktyczny sprawy, powstały w wyniku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, ta sformułowana w orzeczeniu sądowym ocena prawna w określonym zakresie lub w całości zdezaktualizuje się, co pozbawi ją w odpowiednim stopniu mocy wiążącej. Generalnie i kierunkowo należy również wskazać, iż trudno jest mówić o mocy wiążącej wyrażonej w wyroku oceny prawnej w przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie, chodzi nie tyle o ocenę zdarzeń zaszłych i znanych organom w trakcie orzekania w trybie zwykłym (i tym samym Sądowi), lecz zasadniczo o ustalenie znaczenia dla sprawy okoliczności i dowodów, które wyszły na jaw później. Pierwszorzędnym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i niewątpliwie w tej płaszczyźnie nie było to oceniane w wyrokach sądowych odnoszących się do rozstrzygnięć organów podatkowych, wydawanych w postępowaniu wymiarowym Za prawidłowy, co do zasady, trzeba więc uznać wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, poparty przytoczonym tam orzecznictwem sądowym, iż skoro doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego dezaktualizuje się i ustaje jej moc wiążąca. Tyle tylko, iż twierdzenie powyższe opiera się na założeniu, iż rzeczywiście doszło do tej istotnej zmiany stanu faktycznego, co wymaga jednak wykazania, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody - a to jest właśnie w niniejszej sprawie sporne. Organ podatkowy nie zgodził się bowiem ze Skarżącą (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), iż wskazywane przez nią nowe okoliczności i nowe dowody mają dla sprawy charakter istotny. Nie wystarczy wyjście na jaw jakichkolwiek nowych okoliczności lub nowych dowodów, lecz zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą one być istotne dla sprawy, czyli - jak trafnie wskazuje pełnomocnik Skarżącej - takie, że gdyby organ podatkowy o nich wiedział rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. Przechodząc zaś - w kontekście pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. - do oceny wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska tego Sądu, co do braku zaistnienia w rozpatrywanej sprawie podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, można powziąć wątpliwości, na ile stanowisko to w rzeczywistości wynikało z przyjęcia przez Sąd wiążącego charakteru oceny prawnej wyrażonej w powołanych wyrokach, tj.: WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 109/06 oraz NSA z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 3/07. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przed przywołaniem art. 153 P.p.s.a. zacytował fragmenty obu wymienionych wyżej orzeczeń, wskazując ogólnie, iż organy podatkowe były związane na mocy powyższego przepisu przedstawioną wyżej oceną - choć fragmenty te odnosiły się zasadniczo do oceny materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym, a niniejsza sprawa, o czym była już mowa, dotyczy wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów. Dalej Sąd wskazał m.in., że w konsekwencji poglądów przedstawionych w sprawie wymiarowej przez Sądy I i II instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż również kwestie związane ze zmianą umowy poprzez jej aneksowanie, jak również wywody, iż nigdy nie weszła ona w życie, nie miały dla sprawy podatku istotnego znaczenia. Ponadto Sąd stwierdził w dalszej części uzasadnienia, iż podziela pogląd organu II instancji, co do oceny, że fakt, iż w wyniku zmiany aneksem nr 1 z dnia 14 lipca 1999 r. umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. przestała z niej wynikać jakakolwiek cena, która mogła być zaproponowana Skarżącej przez K[...] i B[...] (...) - pozostaje dla sprawy bez istotnego znaczenia. Z zacytowanych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie wynika więc w sposób jednoznaczny, czy Sąd ten podobnie jak organ podatkowy został związany określoną konkretnie co do jej zakresu oceną prawną i nie może formułować oceny własnej, czy też tak się złożyło, iż w określonym zakresie podziela zasadność stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy. Jest to o tyle nie bez znaczenia, jeśli zważy się, iż wyrok sądu pierwszej instancji powinien zawierać ocenę prawidłowości (zgodności z prawem) zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie Sąd powołuje się w swojej argumentacji na art. 153 P.p.s.a i wynikające z tego przepisu związanie sądu oraz organu administracyjnego (którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia) wydanym poprzednio orzeczeniem tego sądu, podczas gdy w będących przedmiotem oceny tego Sądu decyzjach wydanych w pierwszej i drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ ten przedstawiając i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, w najmniejszym stopniu nie powołuje się na wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach sądowych. Można powiedzieć, iż jest wręcz przeciwnie, powyższy przepis nie pojawia się ani razu w uzasadnieniach decyzji obu instancji a organ podatkowy podkreśla, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu sprawie wznowienia postępowania, w kontekście materiału istniejącego w postępowaniu zwykłym - co do zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dokonana została w oparciu o wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów. Wątek wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w dwóch wspomnianych już wyrokach sądowych, jako zasadniczy argument przemawiający za uznaniem, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - pojawił się dopiero w odpowiedzi na skargę i z tej odpowiedzi został zaczerpnięty jako element uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przedstawione wyżej kwestie odnoszące się do pewnych niekonsekwencji, czy też nawet sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, stanowią raczej jednak nie tyle o naruszeniu art. 153 P.p.s.a., co o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niezależnie jednak od tego, czy stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadniczego problemu spornego, a więc, iż nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody powoływane przez Skarżącą - zwłaszcza te dotyczące umowy z dnia 24 czerwca 1999 r. zawartej między K[...] S.A. a M[...] S.A. - nie były istotne dla sprawy, wywiedzione zostało z art. 153 P.p.s.a., czy też oparte było na samodzielnej analizie Sądu pierwszej instancji wspartej tylko w pewnym zakresie oceną co do określonych zdarzeń wyrażoną w poprzednich wyrokach, którą Sąd ten podzielił - jest ono prawidłowe i determinuje rozstrzygnięcie sprawy. Na tej bowiem podstawie, a więc braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostało oparte, uznane przez Sąd pierwszej instancji za właściwe, rozstrzygnięcie organu podatkowego w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez Skarżącą jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, które wydał decyzję, dokumenty (aneksy do umowy, w tym m.in. aneks nr 1 z dnia 14 lipca 1999 r. oraz umowy zawarte przez K[...] S.A. z innymi podmiotami – H[...] S.A., A[...] S.A. oraz R[...] S.A.), dotyczyły bezpośrednio lub pośrednio umowy z dnia 24 czerwca 1999r. o współpracy w zakresie połączenia spółek, zawartej między K[...] S.A. a M[...] S.A. Jednakże to nie umowa ta stanowiła podstawę zbycia akcji Z[...] S.A. przez Skarżącą. Akcje te Skarżąca sprzedała bowiem J. G. i to z transakcji z tą osobą pochodziły przypisane Skarżącej przychody. Wysokość tych przychodów i tym samym cenę sprzedaży jednej akcji (w kwocie 4.617 zł), jak podkreślono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co wynikało z treści wydanych w ramach postępowania wymiarowego decyzji, ustalono w oparciu o analizę zaistniałych bezpośrednio po dokonanej transakcji bezgotówkowych przepływów środków pieniężnych pomiędzy J. G. a Skarżącą. Jako że nie dano wiary wyjaśnieniom stron tej transakcji, co zostało obszernie omówione w uzasadnieniu powyższych decyzji, iż część kwoty otrzymanej przez Skarżącą stanowiła powierzony jej przez kontrahenta depozyt na zakup dla niego przez Skarżącą akcji od innych akcjonariuszy oraz odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej, że zwróciła swojemu kontrahentowi w gotówce kwotę prawie 8 mln zł, z pieniędzy stanowiących jej oszczędności, przechowywanych w domu - organy podatkowe uznały, iż otrzymane przez Skarżącą od J. G. kwoty stanowiły w całości wynagrodzenie za zbyte (w ilości 3.636 sztuk) akcje Z[...] S.A. Prawidłowość takiego stanowiska została następnie zaakceptowana we wspominanych już orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji. Natomiast wskazana wyżej umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta między K[...] S.A. a M[...] S.A. stanowiła jeden z elementów stanu faktycznego potwierdzających, iż - po pierwsze, w owym czasie istniało duże zainteresowanie na rynku akcjami Z[...] S.A. oraz istniała konkurencja pomiędzy poszczególnymi potencjalnymi inwestorami - po drugie zaś, że ustalona na podstawie wysokości kwot pieniężnych przekazanych Skarżącej przez J. G. cena za jedną akcję, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwarunkowań oraz faktu, iż Skarżąca posiadała znaczny pakiet tych akcji - nie stanowiła jakiegoś "abstrakcyjnego" zupełnie oderwanego od rzeczywistości rzędu wielkości. W powyższym zakresie na podstawie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w wydanych wówczas w ramach postępowania wymiarowego decyzjach wskazano, m.in. na firmę doradczą M[...] sp. z o.o. w W., która oferowała pomoc w znalezieniu inwestora strategicznego dla Z[...]. S.A., a z jej korespondencji z akcjonariuszami tej spółki wynikało, iż firma nie wykluczała możliwości pozyskania inwestora gotowego kupić akcje spółki po 1.500 marek niemieckich z możliwością uzyskania nawet korzystniejszej ceny (ówczesny kurs marki niemieckiej oscylował wokół 2 zł). W decyzjach tych mowa była również o tym i nie zostało to podważone, iż J. G. skupował akcje od pojedynczych akcjonariuszy w cenie 3.000 zł oraz również o tym, że w okresie od sierpnia do listopada 1999 r. zawierał umowy, na podstawie których zbywał akcje Z[...] S.A. po 5.000 zł za sztukę (str. 9 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2005 r.). Jednym z podmiotów zainteresowanych zakupem akcji Z[...] S.A. był także K[...] S.A., który działał na zlecenie M[...] S.A. na postawie wielokrotnie już wspominanej umowy o współpracy w zakresie połączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999 r. To właśnie w tej umowie w pierwotnej jej wersji pojawiła się kwota 2620 marek niemieckich, jako równowartość maksymalnej ceny, za jaką K[...] S.A. mógł nabywać akcje od Skarżącej (dla akcji należących do innych akcjonariuszy przewidziano maksymalną cenę w wysokości równowartości 1.500 marek niemieckich). Umowa ta oraz zawarte w niej postanowienia co do maksymalnej, mogącej wchodzić w rachubę wysokości ceny, jaka mogłaby być zaoferowana za jedną akcję, stanowiła zatem pewnego rodzaju punkt wyjścia dla tego potencjalnego inwestora w jego dalszych staraniach o nabycie akcji Z[...] S.A. oraz element przewidywanej strategii negocjacyjnej. Oczywiście dalszy rozwój wypadków związany z realizacją tej umowy nie był wówczas możliwy do przewidzenia. Umowa ta w jej pierwotnej wersji świadczy jednak o tym, iż w owym czasie, tj. kiedy umowa ta została podpisana i rozpoczęte miały być starania zmierzające do nabycia akcji Z[...] S.A. inwestor ten liczył się, brał to realnie pod rozwagę, że tyle będzie mogła wynosić cena za jedną akcję. Powyższe stanowi fakt, który pozostaje niezmienny, także w obliczu późniejszego rozwoju wypadków. Fakt ten został wzięty pod uwagę w decyzji wymiarowej. Okoliczność, iż na mocy postanowień umownych pomiędzy K[...] S.A. a M[...] S.A. zmieniono określoną pierwotnie kwotowo maksymalną cenę, jaką inwestor był skłonny zapłacić za jedną akcję, na rzecz bardziej ogólnej formuły stanowiącej o "cenie ustalonej między stronami w drodze negocjacji", czy też fakt, że z uwagi na dosyć złożoną konstrukcję tej umowy poprzez powiązanie wejścia jej w życie ze spełnieniem określonych warunków wynikających z innych jeszcze porozumień umownych zawartych przez K[...] S.A., ostatecznie umowa ta nie weszła w życie - ma tylko takie znaczenie, iż zawierające tę umowę podmioty nie nabyły ostatecznie od Skarżącej akcji Z[...] S.A. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zasadniczą, tj. dotyczącą ustaleń organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym - po jakiej cenie nabył akcje od Skarżącej J. G. - powyższe okoliczności nie miały żadnego znaczenia. Oznacza to, iż okoliczności te, jak również potwierdzające ich zaistnienie przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania dokumenty, słusznie nie zostały uznane przez organy podatkowe za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za niezasadne. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.