I SA/Ol 724/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Z.F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń – czerwiec oraz sierpień – październik 2006 r. w łącznej kwocie 5.839 zł oraz umorzono postępowanie podatkowe za lipiec, listopad i grudzień 2006 r... Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że Z.F. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo A z siedzibą w N. W toku prowadzonej kontroli w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r., organ stwierdził nieprawidłowości przy czynnościach związanych ze sprzedażą oleju opałowego, polegające na stosowaniu obniżonej stawki akcyzy przy dokonywaniu tej sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych oraz pomimo braku stosownych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To zaś, w ocenie organu I instancji stanowiło podstawę do określenia stawki podatku w wyższej kwocie, stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) - do czego Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się w uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej, utrzymując tę decyzję w mocy w związku z wniesionym odwołaniem w sprawie wskazał, że sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym postępowaniem Z.F. dokonywał na podstawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wynikającej z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia "[...]". Sprzedawany olej opałowy, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowił wyrób akcyzowy zharmonizowany. Sprzedaż takich wyrobów podlegała zaś opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z jej art. 65 ust. 1, (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. - Dz. U. Nr 160 poz. 1341), stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalono na 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. wskazano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności co do znakowania i barwienia, użycia tych olejów niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, redakcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 65 ust.1a ustawy powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. Nie budzi zaś wątpliwości, iż w sytuacji gdy sprzedaży oleju opałowego podatnik dokonywał za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, zachodziła konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, tj. w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju. Dokonywanie sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych o nazwie "[...]" model "[...]", nr "[...]", potwierdziło jak podał organ, uzyskane z Obwodowego Urzędu Miar świadectwo legalizacji z dnia "[...]", przy czym pismem z dnia 30 maja 2008 r. Naczelnik tego Urzędu poinformował, że ważność świadectwa upłynęła z dniem 30 kwietnia 2006 r.. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Celnej uznał argumenty strony, iż odmierzacz paliw ciekłych przerobiony został w sposób trwały, tj. tak, że utracił on przymiot instalacji przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Bez znaczenia pozostawało też w sprawie, że przedmiotowy dystrybutor posiadał ważną legalizację Obwodowego Urzędu Miar jedynie do dnia 30 kwietnia 2006 r., jak również to, iż końcówka pistoletu nalewającego była zmodyfikowana poprzez przyspawanie blachy. Powyższe nie powodowało, że urządzenie zainstalowane na stacji paliw przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. Organ podkreślił, że w złożonych wyjaśnieniach strona potwierdziła, iż w/w odmierzacz paliw służył do napełniania autocysterny, a jednocześnie do rozliczenia pracowników z ilości wydanego z magazynu oleju opalowego. Dodatkowo, według dokumentacji technicznej zbiornika służącego do przechowywania oleju opałowego, opróżnianie zbiornika realizowane było za pomocą tego odmierzacza. Cechy przedmiotowego urządzenia są przy tym adekwatne do definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). W myśl bowiem przepisu § 2 pkt 5 tego rozporządzenia odmierzaczem jest instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan – butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W tej kwestii Dyrektor Izby Celnej powołał się również na wyjaśnienia osób nabywających olej opalowy na terenie stacji podatnika, z których wynikało, iż dokonywano zakupu oleju poprzez dystrybutor. Przesądzające znaczenie w tym zakresie ma jednak ustalenie na podstawie świadectwa legalizacji, iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych. W tym kontekście nie może mieć w sprawie znaczenia to, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony oraz, że nie stwierdzono przypadku sprzedaży oleju, chociażby w sposób pośredni, do baków pojazdów. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż sankcji w postaci podwyższenia stawki podatkowej nie powoduje brak oświadczenia albo posiadanie wadliwego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ II instancji wskazał, że na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U .Nr 87 poz. 825 ze zm.). W rozporządzeniu tym określone w art. 65 ust.1 ustawy stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniżono do wysokości określonej w załączniku numer 1. Podatnicy dokonujący sprzedaży takich wyrobów zostali ponadto zobowiązani do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe, aby mogli skorzystać z preferencyjnych stawek. W przypadku sprzedaży podatnikowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe powinno być dołączone do kopii dokumentu sprzedaży, a w braku takiej możliwości sprzedawca na tym oświadczeniu winien wpisać oznaczenie dokumentu sprzedaży. Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych stosownego oświadczenia od nabywców, należy traktować jako warunek uprawniający do zastosowania obniżonej stawki akcyzowej. Jednocześnie organ podkreślił, że rozporządzenie nie nakładało nowego obowiązku podatkowego, lecz wskazywało warunki obniżenia stawek podatkowych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, z uwagi na naruszenie art. 180, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu strona, odnosząc się do kwestii oświadczeń nabywców wskazała, że z dniem 15 września 2005 r. skreślono § 3 ust. 3 oraz nadano nowe brzmienie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto z dniem 24 sierpnia 2005 r. dokonano zmiany art. 65 ust. 1 ustawy, wprowadzając niższe stawki na olej opałowy oraz dodano ust. 1a. Skarżący podkreślił, że przed wprowadzeniem zmian podwyższona stawka podatkowa wynikała z przepisów wykonawczych, które były w tej materii jasne i nie pozostawiały wątpliwości, że brak oświadczeń lub ich wadliwość powoduje sankcję w postaci wyższej stawki akcyzy. Natomiast dodany do ustawy przepis art. 65 ust. 1a nie odwołuje się już w żaden sposób do braku oświadczenia lub oświadczenia wadliwego i sankcji z tym związanych. Przepis ten wprowadza bowiem wyższą stawkę akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania, barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W ocenie strony, sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" nie może być inaczej interpretowane, jak odnoszące się wyłącznie do olejów, ich parametrów, cech, barwy, itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żaden sposób okoliczności związanych ze sprzedażą olejów, w tym dokumentowania tej sprzedaży. Interpretacja przepisu art. 65 ust 1a ustawy nie może zatem prowadzić do innego wniosku niż ten, że z dniem jego wejścia w życie i z chwilą wykreślenia z powoływanego rozporządzenia § 3 ust. 3 i zmiany brzmienia § 4 ust. 5, brak oświadczenia lub jego wadliwość nie stanowi już przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 września 2005 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r.,- sygn. akt I SA/Bk 590/07), skarżący podniósł, że brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Zdaniem strony, prawidłowość tego stanowiska potwierdza również art. 89 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Ustosunkowując się zaś do kwestii sprzedaży oleju opałowego do pojemników nabywcy, napełnianych za pomocą przerobionego dystrybutora, strona podniosła, że w toku kontroli ustalono, iż dystrybutor ten został specjalnie przerobiony, poprzez przyspawaną na stałe osłonę z blachy, by uniemożliwić nalewanie oleju opałowego do zbiorników pojazdów silnikowych. Według wyjaśnień skarżącego, dodatkowo zdemontowano w nim licznik wskazujący cenę jednostkową i należność całkowitą, pozbawiając go tym samym istotnych cech odmierzacza paliw ciekłych. W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 180, 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona zaznaczyła, że organy podatkowe wniosek o sprzedaży oleju bezpośrednio z dystrybutora wywiodły z pisemnych informacji i oświadczeń nabywców: Spólki B, Spółki C, J.G.K., Przedsiębiorstwa D., Przedsiębiorstwa E i J.Z., w których podali oni, że olej nabyli osobiście do swoich pojemników. W ocenie strony, oświadczenie pochodzące od innej osoby niż strona nie powinno być traktowane jako dowód w sprawie, gdyż dowodu takiego nie przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, że z oświadczeń i pisemnych informacji nie wynika, by olej nalewano bezpośrednio z przerobionego dystrybutora. Dodał, że dysponował również autocysterną, którą w zdecydowanej większości dowoził olej nabywcom. Cysterna ta znajdowała się stale na terenie siedziby firmy, gdzie również znajduje się stacja paliw. Zatem olej mógł być nalewany również z autocysterny. Tymczasem organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności, lecz przyjęły za udowodnione, że skoro olej był kupowany na terenie siedziby skarżącego, to musiał on być wydawany za pośrednictwem dystrybutora. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podstawę prawną decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe Z.F. w podatku akcyzowym za wyżej wymienione miesiące 2006 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły m.in. przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 65 ust.1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 2 ust.1, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, dodano ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) - art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla tych olejów wynosi 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stwierdzając w § 1 tego aktu, iż określa on obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Wysokość obniżonych stawek Minister Finansów określił w przepisach § 2 i 3 rozporządzenia odsyłając w tym zakresie w szczególności do załączników do rozporządzenia. Określając natomiast w § 4 tego aktu warunki stosowania obniżonych stawek, wymienionym rozporządzeniem zobowiązano podatników sprzedających olej opałowy do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Jeżeli nabywcą oleju jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podatnik obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj, w wysokości 232 zł dla wskazanych w tej pozycji załącznika olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe). Wymagane oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z kolei, stosownie do punktu 2 § 4 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W świetle materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż dokonując zakwestionowanej przez organy sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe podatnik stosował obniżoną stawkę akcyzy w kwocie wynikającej z cyt. wyżej rozporządzenia, tj. 232 zł za 1000l paliwa. To zaś w świetle przywołanych norm prawnych, w każdym przypadku sprzedaży oleju w tej cenie, powodowało obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą olejów opałowych, Z F. w dziewięciu przypadkach nie posiadał autentycznych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywcy oleju opałowego, potwierdzających nabycie wyrobu na cele opałowe. W jednym zaś, przedstawione do kontroli oświadczenia nabywcy nie spełniało istotnych w świetle przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wymogów formalnych. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka J.B.Z. zeznał, iż jedynie dwa z 11 przedstawionych do kontroli oświadczeń są autentyczne, czego potwierdzeniem jest, jak zauważył organ I instancji oczywista odmienność podpisu złożonego na protokóle przesłuchania świadka z podpisami na dokumentach zakupu. Z akt wynika również, że nie spełniło wymogów formalnych wskazanych w cyt. wyżej § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie złożone przez D. C., w którym nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych w jakich sprzedany przez skarżącego olej zużyty miał być na cele opałowe. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przeprowadzonym w myśl przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zostały również dokładnie opisane w uzasadnieniach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Podnieść jednocześnie należy, iż skarżący ustaleń tych nie podważał. Nie zgodził się natomiast z dokonaną przez organy ich oceną prawną. Na tle zarzutów skargi, analizy w zakresie zgodności z prawem wymagała zatem zasadność określenia przez Dyrektora Urzędu Celnego w związku z zakwestionowaną sprzedażą, stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000zł za 1000l. Stosując te stawkę organ wskazał jako podstawę prawną art. 65a ust.1 cyt. wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skład orzekający w sprawie podzielił odwołującą się do wyroku WSA w Białymstoku argumentację skargi, iż określony w tym przepisie warunek opodatkowania wyższą stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, dotyczy cech oleju, a nie okoliczności związanych z ich sprzedażą, w tym dokumentowania tej sprzedaży. Za nieprawidłową Sąd uznał tym samym wykładnię cyt. przepisu w omawianym zakresie, dokonaną zarówno w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. W związku z ustaleniami postępowania podatkowego rozważenia przez Sąd na tle tej kwestii spornej wymagało jednak, czy zaistniał w okolicznościach sprawy, drugi z wymienionych w tym przepisie warunków, powodujących zastosowanie określonej tym przepisem wyższej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie, czy dopuszczalnym w świetle zebranych w sprawie dowodów jest przyjęcie, że przeznaczony na cele opałowe olej użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. W tej kwestii zauważyć na wstępie należy, iż rygorystyczne określenie przez ustawodawcę przesłanek zastosowania obniżonej stawki dla tego rodzaju oleju związane jest z tym, że olej opałowy, mając wszystkie cechy oleju napędowego, może być również używany jako paliwo silnikowe, przy czym w warunkach obrotu tym towarem ustalenie jego rzeczywistego przeznaczenia i zużycia jest szczególnie utrudnione. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży oleju opałowego mogą bowiem w istocie zadeklarować jedynie osoby nabywające ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. To, że sprzedawca dołącza do dokumentu sprzedaży oświadczenie o grzewczym (opałowym) przeznaczeniu oleju oznacza tym samym, w myśl cytowanych wyżej przepisów, iż dokonywana przez niego sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki dla tego właśnie paliwa. Jak wskazano wyżej, posiadanie oświadczenia określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było warunkiem zastosowania przez skarżącego najniższej stawki dla sprzedawanego oleju opałowego, (232zł za 1000l). Brak tego oświadczenia oznaczał, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że będący przedmiotem sprzedaży, przeznaczony na cele opałowe olej opałowy - którego przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy - użyty został niezgodnie z zadeklarowanym przez skarżącego przeznaczeniem tego wyrobu. Wniosek taki uprawniony jest również w przypadku stwierdzenia przez organ istotnych braków formalnych oświadczenia nabywcy, w tym nie wskazania, jak w okolicznościach niniejszej sprawy, rodzaju i typu urządzeń grzewczych w jakich sprzedany przez skarżącego olej zużyty miał być na cele opałowe. Wobec braku należytego udokumentowania zakwestionowanej sprzedaży, jak również zeznań świadka podważających autentyczność zakwestionowanych przez organy oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wystarczająco zdaniem Sądu uzasadnia przyjęcie, że sporny olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. W okolicznościach sprawy zaistniała więc druga z przesłanek zastosowania wyższej stawki podatku określonej w art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, iż dla oceny przeznaczenia sprzedanego paliwa, w sytuacji gdy podatnik korzysta z niższej stawki na podstawie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia, dowód w postaci rzetelnego oświadczenia ma zasadnicze znaczenie. Strona zaś, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, na żadnym jego etapie, okoliczności potwierdzających zużycie oleju zgodnie z przeznaczeniem nie wskazała. W tym stanie rzeczy, pomimo dokonania przez organy błędnej wykładni art. 65 ust.1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w zakresie pierwszej z przesłanek podwyższenia stawki podatku, co nie miało wpływu na wynik sprawy, stwierdzić należało, iż zakwestionowanie zaskarżoną decyzją zastosowanych przez podatnika niższych stawek podatku akcyzowego, odpowiada prawu. Sąd orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie zaniżenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest jednoznaczny, zaś ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Organy, wskazując m.in. na: - wyjaśnienia strony, w świetle których sporne urządzenie służyło do napełniania autocysterny, a jednocześnie do rozliczenia pracowników z ilości wydanego z magazynu oleju opałowego, - zeznania świadków (w tym E. D., W. M., R. M. i innych wymienionych na str. 3-5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego) potwierdzające nabycie oleju w firmie podatnika, bezpośrednio z dystrybutora, - wyniki oględzin urządzenia, - świadectwo jego legalizacji, czy - dokumentację techniczną zbiornika służącego do przechowywania paliwa, w świetle której opróżnianie tego zbiornika następowało za pomocą spornego odmierzacza, w sposób dostateczny wykazały, iż cechy tego urządzenia odpowiadają definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). Trafnie powołały przy tym § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, z którego wynika, że odmierzaczem jest instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan – butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Na tle tej kwestii spornej organy prawidłowo, zdaniem Sądu oceniły zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jak i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W toku postępowania podjęły zaś wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprzedaży oleju za pomocą zakwestionowanego odmierzacza. Skarżącemu zapewniono czynny udział w tym postępowaniu. Był on informowany o podejmowanych czynnościach, składał wyjaśnienia i umożliwiono mu złożenie wniosków dowodowych. Uzasadniając decyzję w tym zakresie nie naruszono zaś wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej, dokonana przez organy analiza wymienionych dowodów nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tych dowodów, za niemogące mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia organy słusznie natomiast uznały twierdzenia strony odnośnie przerobienia dystrybutora w celu uniemożliwienia nalewania oleju opałowego do zbiorników pojazdów silnikowych, jak również odnośnie zdemontowania w nim licznika wskazującego cenę jednostkową i należność całkowitą, w celu pozbawienia istotnych cech odmierzacza paliw ciekłych. Sąd nie stwierdził ponadto podstaw do uchylenia decyzji w związku z zarzutami dotyczącymi oparcia ustaleń dowodowych w zakresie sprzedaży oleju bezpośrednio z dystrybutora na pisemnych informacjach i oświadczeniach wskazanych w skardze nabywców, podzielając w tym zakresie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej na tle wykładni norm art.180 i art.181 § 1 Ordynacji podatkowej, zawartą w odpowiedzi na skargę. W tym stanie rzeczy, uznanie przez organy zakwestionowanego urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych nie budzi zastrzeżeń. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.