II FSK 1084/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1603/09 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. W dniu 24 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika B,C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznając wniosek z dnia 24 kwietnia 2009 r. za uzasadniony wydał decyzję na oboje małżonków z uwagi na złożenie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę doręczenia tej decyzji M.C. w jej mieszkaniu w dniu 13 maja 2009 r. przez swojego pracownika, jednakże jak wynika ze sporządzonej przez doręczyciela notatki służbowej, skarżąca odmówiła przyjęcia tej korespondencji, a po odmowie wręczyła mu dokument pełnomocnictwa z dnia 22 kwietnia 2009 r. udzielonego radcy prawnemu A.C. i oświadczyła, że wszelkie dokumenty należy kierować do niego. 3. W dniu 4 czerwca 2009 r. w załączeniu do pisma z 2 czerwca 2009 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo udzielone przez M.C. radcy prawnemu A.C. datowane na 22 kwietnia 2009 r. 4. Od decyzji z dnia 28 kwietnia 2009 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego M.C. w dniu 7 lipca 2009 r. złożyła odwołanie, podnosząc, że rozstrzygnięcie to jest sprzeczne z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), ponieważ nie doręczono tej decyzji jej pełnomocnikowi, oraz zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonano zabezpieczenia na majątku odwołującej się przed powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego B.C. Powyższe odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia 17 lipca 2009 r. oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. w których podniesiono, że organ odwoławczy nie rozważył wszystkich istotnych okoliczności i faktów związanych z doręczeniem pełnomocnictwa organowi podatkowemu i niedoręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 kwietnia 2009 r. pełnomocnikowi odwołującej się. W ocenie odwołującej się doręczenie pełnomocnictwa nastąpiło w dniu 13 maja 2009 r., co zostało potwierdzone przez pracownika organu pierwszej instancji w notatce urzędowej z dnia 14 maja 2009 r., a pomimo urzędowego stwierdzenia istnienia pełnomocnictwa organ podatkowy zaniechał doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi strony. 5. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że pracownik Urzędu Skarbowego skutecznie doręczył M.C. w dnu 13 maja 2009 r. decyzję o zabezpieczeniu, w trybie art. 144 w związku z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. W dniu doręczenia stronie decyzji organ nie był w posiadaniu prawidłowo złożonego pełnomocnictwa. Organ zauważył, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 kwietnia 2009 r., doręczonej w dniu 13 maja 2009 r., upływał w dniu 27 maja 2009 r. oraz podniósł także, że odwołanie strony zostało przesłane za pośrednictwem poczty, listem nadanym w dniu 7 lipca 2009 r. i jednocześnie strona wnosząc odwołanie nie wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o przywrócenie uchybionego terminu. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 kwietnia 2009 r., względnie o stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że pełnomocnikowi strony pomimo przyjęcia pełnomocnictwa przedstawiciela organu nie należało doręczyć decyzji o zabezpieczeniu, - art. 153 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż doszło do odmowy przyjęcia pisma skierowanego do skarżącej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że skoro pełnomocnik złożył do akt sprawy dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu skarżącej za pismem z dnia 2 czerwca 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 4 czerwca 2009 r., to od tego momentu organ nie mógł prowadzić postępowania z pominięciem udziału w nim pełnomocnika. W przekonaniu Sądu okoliczność, że skarżąca w dniu 13 maja 2009 r. po odmowie przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję o zabezpieczeniu, wręczyła pracownikowi organu podatkowego pełnomocnictwo, a on dobrowolnie, czy też przymuszony przedmiotowe pełnomocnictwo odebrał, w żaden sposób nie może wpływać na ocenę prawną skuteczności doręczenia skarżącej decyzji o zabezpieczeniu w dniu 13 maja 2009 r. Niewątpliwie w momencie podjęcia próby doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i odmowy przyjęcia tego pisma, skarżąca nie miała jeszcze prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, zatem odmowa przyjęcia przesyłki wywołała skutek doręczenia stosownie do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero następną czynnością było wręczenie pracownikowi organu dokumentu pełnomocnictwa procesowego. Zatem ewentualne rozważania, co do wstąpienia do sprawy pełnomocnika mogą być prowadzone, ale wyłącznie do zdarzeń, które nastąpiły już po odmowie przyjęcia przez skarżącą zarządzenia zabezpieczenia, co jak wyżej wykazano w świetle Ordynacji podatkowej jest równoznaczne ze skutecznym doręczeniem i przy przyjęciu, że pracownik organu w opisanej sytuacji występował w charakterze upoważnionego przedstawiciela organu, uprawnionego do odbioru pism kierowanych do organu. Jednakże według Sądu w dniu 13 maja 2009 r. pracownik organu działał jedynie w charakterze doręczyciela pism organu na zasadzie art. 144 Ordynacji podatkowej. Pracownik ten nie występował natomiast w charakterze przedstawiciela organu uprawnionego do przyjmowania jakichkolwiek dokumentów kierowanych do organu. Nie ma racji strona skarżąca kwestionując poprawność uznania, iż nie doszło do odmowy przyjęcia przez skarżącą decyzji o zabezpieczeniu, co skutkowało błędnym doręczeniem decyzji. W ocenie Sądu zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że do dnia 4 czerwca 2009 r. za skarżącą w sprawie nie działał pełnomocnik, dlatego zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie pisma należało doręczać stronie. Stroną w sprawie była skarżąca, co w sprawie jest bezsporne, dlatego decyzja z dnia 28 kwietnia 2009 r. została skierowana do niej. W rozpoznawanym przypadku pracownik za pośrednictwem, którego organ podatkowy doręczał decyzję, stwierdził, że skarżąca odmówiła przyjęcia pisma w dniu 13 maja 2009 r., co zostało odnotowane w notatce urzędowej z dnia 14 maja 2009 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie za datę doręczenia decyzji należało uznać dzień 13 maja 2009 r. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania upłynął 27 maja 2009 r. Skoro skarżąca wraz z odwołaniem nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania, organ odwoławczy zasadnie na mocy art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził w formie ostatecznego postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniosła M. C.. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającej na błędnej interpretacji, że skarżąca nie działała przez pełnomocnika, - art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu tego przepisu, - art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik powinien dołączyć do akt postępowania pełnomocnictwo podczas gdy skarżąca oraz jej pełnomocnik nie wiedzieli o toczącym się postępowaniu zabezpieczającym, - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że stroną w postępowaniu zabezpieczającym była skarżąca podczas gdy w/w działał przez skutecznie umocowanego pełnomocnika, - art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegający na błędnym przyjęciu, że nastąpił skutek doręczenia pisma, - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegający na pominięciu dowodu z notatki urzędowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA, stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009 r. i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji, przywrócenie terminu do złożenia odwołania, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie postępowania dowodowego polegającego na przeprowadzeniu dowodu z pisma urzędowego sporządzonego przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2011 r. wniesionym do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skoro pracownik organu, nie będąc upoważnionym do odbioru korespondencji, przyjął od skarżącej pełnomocnictwo, to powinien był decyzję o zabezpieczeniu doręczyć pełnomocnikowi. Organ podatkowy naruszył zatem art. 145 § 2 i 153 Ordynacji podatkowej, a zatem doręczenie decyzji było prawnie nieskuteczne i nastąpiło w warunkach przekroczenia kompetencji przedstawiciela organu podatkowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie kwestii ustanowienia pełnomocnika oraz doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustanie do protokołu. W przypadku pełnomocnictwa udzielonego na piśmie pełnomocnik dołącza jego oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis do akt sprawy. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero złożenie oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt sprawy powoduje, że pełnomocnik może działać w imieniu strony. 12. W przedmiotowej sprawie w dniu 13 maja 2009 r. poborca skarbowy podjął próbę doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej i jej męża zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z notatki służbowej (karta 11 akt administracyjnych) skarżąca odmówiła przyjęcia pisma, a po odmowie wręczyła urzędnikowi pełnomocnictwo z dnia 22 kwietnia 2009 r. udzielone radcy prawnemu A.C. Następnie w dniu 4 czerwca 2009 r., w załączeniu do innego pisma, zostało złożone w Urzędzie Skarbowym omówione powyżej pełnomocnictwo. 13. Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy należy w pełnej rozciągłości podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczność, iż skarżąca w dniu 13 maja 2009r. po odmowie przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję o zabezpieczeniu, wręczyła pracownikowi organu podatkowego pełnomocnictwo w żaden sposób nie może wpływać na ocenę prawną skuteczności doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu w dniu 13 maja 2009 r. W momencie podjęcia próby doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i odmowy przyjęcia tego pisma, skarżąca nie miała jeszcze prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, zatem odmowa przyjęcia przesyłki wywołała skutek doręczenia stosownie do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. O ustanowieniu pełnomocnika organ został powiadomiony w dniu 4 czerwca 2009 r. (data wpływu pełnomocnictwa do organu, karta 14 akt administracyjnych). Dopiero od tej daty należy uznać, że skarżąca miała prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Do momentu ustanowienia pełnomocnika czynności organu zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). 14. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący skarżącą pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa przed datą wystawienia decyzji o zabezpieczeniu, tj. 28 kwietnia 2009 r. (karta 9 akt administracyjnych). Prawidłowo zatem organ doręczył decyzję o zabezpieczeniu na majątku bezpośrednio skarżącej, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie. Zawiadomienie takie nastąpiło dopiero w dniu 4 czerwca 2009 r. (karta 14 akt administracyjnych). Uznając zatem, że skarżącej w dniu 13 maja 2009 r. została prawidłowo doręczona decyzja o zabezpieczeniu, a 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upłynął z dniem 27 maja 2009 r. to wniesienie odwołania w dniu 7 lipca 2009 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. 15. Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.