III SA/Wa 1644/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zlikwidowanej spółce jawnej P. zobowiązanie podatkowe i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres i orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. Z. (dalej Skarżąca) za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki za grudzień 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r., marzec 2002 r., czerwiec 2002 r., lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r., październik 2002 r., listopad 2002 r. i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Decyzja ta została doręczona na adres Skarżącej w dniu 8 stycznia 2008 r. a odebrała ją matka skarżącej. Następnie pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez nie doręczenie decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej B. Z.. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżąca przebywa za granicą i korespondencję kierowaną do niej odbierała jej matka, która nie była zorientowana w sprawie, co skutkowało niemożliwością zapoznania się przez Skarżącą z materiałem dowodowym. Skarżąca sądziła, iż ewentualne postępowanie w sprawie podatku o towarów i usług skierowane będzie w stosunku do spółki, a nie osoby trzeciej, bowiem nie była już wspólnikiem spółki od kilku lat i w wyniku tego nie zaskarżyła decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Ponadto Skarżąca nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych w stosunku do spółki P., zaś osoba odbierająca korespondencję w jej imieniu nie była w stanie zorientować się, że decyzja skierowana do Skarżącej ma inny numer niż decyzja skierowana do drugiego wspólnika spółki. O tym, że decyzja stała się ostateczną dowiedziała się telefonicznie dopiero w maju 2008 r. W związku z wątpliwościami, czy powyższe pismo pełnomocnika jest wyłącznie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, czy też także wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do pełnomocnika o sprecyzowanie charakteru żądania. Dnia 27 marca 2009 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uznanie pisma z dnia 4 czerwca 2008 r. jako uzupełniającego odwołanie bądź jako odwołanie wraz ze wskazaniem okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i drugim postanowieniem z tej samej daty stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji została doręczona stronie skarżącej w dniu 8 stycznia 2008 r. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca miała prawo złożyć odwołanie w terminie 14 dniu od otrzymania decyzji. Ustawowy termin do złożenia odwołania upływał w dniu 22 stycznia 2008 r. zaś odwołanie zostało złożone dopiero w dniu 4 czerwca 2008 r., zatem z uchybieniem terminowi. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie postanowień w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu złożenia odwołania. Pełnomocnik zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. stanowi wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wyżej wskazanej decyzji, podczas gdy wniosek taki nie został złożony, a także poprzez przyjęcie, że wniosek ten stanowi odwołanie złożone z przekroczeniem terminu, z uwagi na nie przywrócenie skarżącej terminu do złożenia odwołania, gdy tymczasem strona na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazała jedynie na możliwość ewentualnego potraktowania jako odwołania - pisma Skarżącej z dnia 21 stycznia 2008 r., udzielając negatywnej odpowiedzi na pytanie organu podatkowego czy wniosek z dnia 4 czerwca 2008 r., może być potraktowany jako wniosek o przywrócenie terminu oraz odwołanie. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, postanowienia z dnia [...] czerwca 2009 r. winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, bowiem Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu w piśmie z dnia 4 sierpniu 2008 r., a ponadto nie można potraktować tego wystąpienia jako samodzielnego dokumentu stanowiącego odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącej niesłuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. jest ostateczna, bowiem nie została ona nigdy skutecznie doręczona. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż G. Z. – matka Skarżącej nie była osobą upoważnioną - w myśl przepisów regulujących funkcjonowanie Poczty Polskiej - do odbioru korespondencji za stronę niniejszego postępowania. Powołane w powyższym postanowieniu pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą G. Z. w dniu 3 września 2007 r. nie upoważniało bowiem i nie upoważnia matki Skarżącej do podejmowania korespondencji w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r. Zostało ono bowiem udzielone dla umożliwienia reprezentowania B. Z. w Urzędzie Skarbowym w G., właściwym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, (ze względu na adres zameldowania skarżącej w G.), nie zaś w postępowaniu mającym za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności B. Z. za zobowiązania podatkowe Spółki Jawnej P. K. B., w zakresie podatku od towarów i usług. Błędnie też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w placówkach pocztowych nie wymaga się upoważnienia do odbioru korespondencji pełnomocnictwa pocztowego. Istotne, w myśl dyspozycji zawartej w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej w tym rozporządzeniu "pełnomocnictwem pocztowym". Jest to jednak możliwość stosunkowo rzadko wykorzystywania w praktyce; na ogół w takim wypadku wymaga się pełnomocnictwa zawierającego upoważnienie do odbioru przesyłek pocztowych, z podpisem notarialnie poświadczonym. W toku postępowania konieczne jest natomiast wykazanie, że konkretna osoba przy odbiorze określonej przesyłki posłużyła się pełnomocnictwem innym niż pełnomocnictwo pocztowe, skoro pełnomocnictwem pocztowym nie dysponowała. Obowiązek udowodnienia tej okoliczności na podstawie zebranych dowodów, obciąża organ prowadzący postępowanie. Omawiane rozważania, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, mają tymczasem charakter ściśle teoretyczny. W postanowieniu tym wskazuje się bowiem jedynie na rodzaje pełnomocnictw, możliwych do wykorzystania w trakcie odbierania korespondencji przez inne osoby niż adresat. Ani z powyższego postanowienia, ani tym bardziej z zaskarżonej decyzji, w której kwestię ostateczności odnosi się jedynie do treści tego rozstrzygnięcia, nie wynika aby w toku niniejszego postępowania przeprowadzono czynności dla ustalenia czy G. Z. odbierała za stronę skarżącą korespondencję, w tym w szczególności decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. posługując się jakimkolwiek pełnomocnictwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, iż w jego ocenie z pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 25 marca 2009 r. wynikało, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Organ nadmienił ponadto, że z pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą dla matki nie wynika, że zostało ono ograniczone jedynie do spraw z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych bądź do reprezentacji tylko przed Urzędem Skarbowym w G.. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w aktach sądowych, jak również w aktach przesłanych z Izby Skarbowej w W., nie znajduje się oryginał pełnomocnictwa, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej; w aktach postępowania przekazanych Sądowi znajdują się wyłącznie faksokopie pełnomocnictwa udzielonego G. Z. do "załatwiania spraw w Urzędzie Skarbowym", złożonego w dniu 3 września 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w G., - właściwym dla miejsca zamieszkania, przebywającej obecnie za granicą strony skarżącej, i z tychże kopii nie wynika by było ono składane w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności B. Z. za zobowiązania P. K.B. Spółka Jawna, w podatku od towarów i usług. Ponadto, na powyższych faksokopiach widnieje adnotacja, iż Urząd Skarbowy w G. przesłał kopię tego pełnomocnictwa, dopiero w dniu 27 kwietnia 2009 r., na wyraźne żądanie Izby Skarbowej w W.. W tym stanie rzeczy wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe P. K.B. Spółka Jawna, nie było dopuszczalne, bowiem nie zapewniono stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Analogicznie uznać należy, że powołana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., została doręczona G. Z., jako osobie nie mającej umocowania do jej odebrania. Nie ma nadto jakichkolwiek wątpliwości, że pełnomocnictwo nadesłane za pośrednictwem telefaksu przez Urząd Skarbowy w G., nie znajdowało się w aktach postępowania prowadzonego w Izbie Skarbowej w Warszawie w dacie zapoznawania się przez pełnomocnika z aktami sprawy, która to czynność miała miejsce w dniu 18 marca 2009 r. i została potwierdzona stosownym protokołem znajdującym się w aktach nadesłanych przez organ podatkowy. Już tylko z tego względu decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie powinno się ostać. Strona skarżąca również w tym postępowaniu nie mogła się bowiem zapoznać ze wszystkimi materiałami zgromadzonymi w postępowaniu prowadzonym w Izbie Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Jak podkreśla się w piśmiennictwie . Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Stan prawny: 2009.06.01 na podstawie art. 222 o.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. NSA podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji urzędu skarbowego (obecnie naczelnika urzędu skarbowego), określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie (wyrok NSA z dnia 7 maja 1993 r., SA/Po 2180/92, Glosa 1995, nr 3, poz. 11, z glosą N. Gajl). Głównym celem przy wniesieniu środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie, jest doprowadzenie do uchylenia decyzji podatkowej oraz rozpatrzenia co do istoty danej sprawy. Dlatego też podmiot sporządzający odwołanie powinien w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Zarzuty mogą dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie nie zostało złożone żadne pismo o takim charakterze ani przez skarżącą ani też przez jej pełnomocnika. Z kolei mając na uwadze akta sprawy, należy zauważyć, iż pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. w sposób nie budzący wątpliwości złożył "wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej" z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez nie doręczenie decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej B. Z.. Zatem bezspornie wniosek ten dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji a nie stanowił on odwołania. Ponadto, mając na uwadze akta sprawy, Sąd doszedł do przekonania, iż skarżąca w dniu 21 stycznia 2008 r. nie składała odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Pełnomocnik sam to stwierdza w piśmie z dnia 25 marca 2009 r. oraz we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. wyjaśniając przyczyny dla których takie odwołanie nie zostało złożone. Zatem nie można uznać, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji był odwołaniem. Gdyby było inaczej to pełnomocnik nie składałby wniosku o stwierdzenie nieważności w dniu 4 czerwca 2008 r. tylko odwołanie wskazując na przesłanki nieważności. Skoro Sąd uznał, iż nie było złożone odwołanie w dniu 21 stycznia 2008 a w odpowiedzi na pytanie organu czy wniosek z dnia 4 czerwca 2008 stanowi także odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, skarżąca nie daje jednoznacznej odpowiedzi, to takie stwierdzenie profesjonalnego pełnomocnika, w ocenie Sądu, nie stanowi wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu wniosek z dnia 4 czerwca 2008 r. o stwierdzenie nieważności jest jasny i precyzyjny. Nie wymagał dodatkowego wyjaśniania. Tym bardziej że został złożony przez profesjonalnego pełnomocnika. Wobec takiej treści tegoż wniosku nie było potrzeby do wzywania precyzowania tegoż wniosku. To, że skarżąca nigdy nie składała odwołania potwierdza też skarga, w której to pełnomocnik podnosi, iż postępowanie dotyczące odwołania i przywrócenia terminu zostało wygenerowane przez organ podatkowy. Strona nigdy takich wniosków nie składała. Mając powyższe na uwadze, po niniejszym wyroku, organ nie będzie zobowiązany wydawać żadnego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, skoro nie było złożone odwołanie od decyzji z [...] grudnia 2007 r. dotyczącej określenia zlikwidowanej spółce jawnej P. zobowiązania podatkowego i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres i orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. Z. (dalej Skarżąca) za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki za grudzień 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r., marzec 2002 r., czerwiec 2002 r., lipiec 2002 r., wrzesień 2002 r., październik 2002 r., listopad 2002 r. i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Z kolei kwestia prawidłowości doręczenia decyzji jest przedmiotem rozpoznania wniosku o stwierdzenie jej nieważności. W tym to postępowaniu zostanie przez organ oceniona, a stronie niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu przysługiwały będą środki zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.