I SA/Kr 1598/09

Sygn. akt I SA/Kr 1598/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi "A." w M., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2008, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 617,00 zł (jeden tysiąc sześćset siedemnaście złotych 00/100). Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 roku, [...]utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 20 maja 2009 roku, Nr[...], w której nastąpiło określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2008 roku należnego od Strony Skarżącej - Spółdzielni A. z siedzibą w M. na kwotę 53.532,00 zł za 2007 rok oraz na kwotę 59.267,00 zł za 2008 rok. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przywołał uzasadnienie decyzji organu l instancji, w którym wskazano, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec nie przedłożenia przez Skarżącą uzasadnienia przyczyn dokonania korekty deklaracji za podatek od nieruchomości za lata 2007 i 2008. Organ l instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym oględzin przedmiotu opodatkowania stanowiącego myjnię samochodową ustalił, iż przedmiotowy obiekt to wiata stalowa, czteroaktowa, czteronawowa, kryta płaskim dachem jednospadowym. Myjnia ta jest przejazdowa, wyposażona w cztery stanowiska do mycia pojazdów osobowych, wyposażone w moduły technologiczne firmy E. Stanowiska do mycia znajdują się pod wiatą i są osłonięte banerami reklamowymi stanowiącymi ekrany akustyczne i przeciwbryzgowe. W oparciu o te ustalenia organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż myjnia samochodowa stanowi budynek. Uwzględniwszy zapisy umowy leasingu modułów myjni firmy E. organ I instancji uznał, że moduły myjni firmy E. stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy Prawo Budowlane z dnia 7 lipca 1994 roku (dalej: Prawo Budowlane) są elementami składowymi obiektu myjni zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji uznał zatem, że myjnia samochodowa wraz z jej elementami składowymi w postaci modułów myjni firmy E. odpowiada definicji budowli w rozumieniu art. 1a pkt 1 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (dalej: Ustawa) i w związku z tym podstawę opodatkowania stanowi wartość myjni samochodowej wraz z modułami formy E.. Spółdzielnia A. w M. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej błędną interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie, że aby obiekt został zakwalifikowany jako budynek, jego ściany osłonowe muszą być murowane, co prowadziło do ustalenia nieprawidłowej podstawy opodatkowania w przypadku przedmiotowej myjni samochodowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3l sierpnia 2009 r utrzymało w mocy decyzję organu I instancji . W jej uzasadnieniu podkreślono, że przedmiotem sporu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa i rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania obiektu myjni samochodowej wraz z urządzeniami myjącymi, co wymaga prawidłowego ustalenia zakresu pojęć "budynku", "budowli" oraz "urządzeń budowlanych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzeniu analizy definicji ustawowych pojęć budynku i budowli zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 Prawa Budowlanego, organ II instancji stwierdził, że budynek w rozumieniu Ustawy musi posiadać fundamenty, dach, być trwale z gruntem związany, oraz posiadać przegrody budowlane w postaci pionowych ścian wydzielające go z przestrzeni. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, a to dokumentację architektoniczno- budowlaną myjni samochodowej oraz dokumentację fotograficzną wykonaną w toku oględzin przez organ l Instancji, SKO stwierdziło, że myjnia samochodowa Skarżącej nie posiada przegród budowlanych wydzielających ją z przestrzeni ze wszystkich stron, a jedynie ścianki zainstalowane po dwóch bokach obiektu, a zatem nie spełnia definicji "budynku" w rozumieniu przepisów Ustawy oraz Prawa Budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało rację organowi I Instancji, iż myjnia samochodowa należąca do Skarżącej powinna zostać zakwalifikowana jako budowla, dla której podstawę opodatkowania stanowi wartość myjni samochodowej, na którą składa się tak wartość konstrukcji wiaty myjni, jak i wartość urządzeń myjących firmy E. Urządzenia te zapewniają bowiem możliwość użytkowania myjni zgodnie z jej przeznaczeniem i należy je zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, a w konsekwencji objąć zobowiązaniem podatkowym Skarżącej. Organ II instancji uznał ponadto, że Burmistrz Miasta i Gminy właściwie ustalił wartość myjni samochodowej wraz z urządzeniami myjącymi i tym samym w sposób prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości w roku 2007 i w roku 2008. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie koszów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego to znaczy : 1) art. 3 Ustawy poprzez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania myjni samochodowej na działce Nr[...]; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 Ustawy w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa Budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że myjnia samochodowa usytuowana na działce nr [...]nie spełnia przesłanek definicji budynku w rozumieniu Ustawy; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit b oraz pkt 3 oraz pkt 9 Prawa Budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że myjnia samochodowa wraz z urządzeniami modułów do mycia samochodów stanowi budowlę w rozumieniu Ustawy; oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 21 § 3, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez postępowanie wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez zaniechanie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co doprowadziło do uznania za prawidłową i utrzymania w mocy decyzji Organu l Instancji określającą wysokość zobowiązania mimo braku wymaganych przesłanek. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółdzielnia nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania myjni oraz urządzeń myjących firmy E. jako, że nie należy ona do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 Ustawy. Nie jest bowiem ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym wiaty i urządzeń myjących firmy E., a tylko korzysta z nich na podstawie umów leasingu zawartych z P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (nr [...]z dnia 20 lipca 2006 roku oraz Nr[...]). Wiata i urządzenia należą do środków trwałych P. spółka z o.o., która dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca jest zatem tylko ich posiadaczem zależnym. Posiadacz zależny może zaś być podatnikiem od nieruchomości jedynie w sytuacji, gdy nieruchomości, ich części, obiekty budowlane lub ich części stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tym samym organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 3 ust. 1 Ustawy co powinno skutkować ich uchyleniem. Skarżąca wskazała następnie, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej kwalifikacji myjni oraz urządzeń myjących firmy E. jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Skarżącej ani myjnia ani urządzenia nie mogą być objęte zakresem pojęcia "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy. Organy obu instancji błędnie przyjęły, że myjnia nie posiada przegród wydzielających ją z przestrzeni, a w konsekwencji nie może zostać zakwalifikowana jako "budynek". Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo Budowlane nie zawierają bowiem definicji przegród budowlanych, w szczególności nie zawierają wymogu, aby miały to być ściany murowane otaczające obiekt z czterech stron. Ponadto organy podatkowe błędnie objęły zakresem pojęcia "budowli" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 Ustawy urządzenia myjące firmy E. Nie spełniają one bowiem przesłanek definicji ani obiektu budowlanego ani urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 oraz pkt 9 Prawa Budowlanego. Urządzenia myjące stanowią części niebudowlane i nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, gdyż to wiata została wybudowana w celu ułatwienia korzystania z urządzeń myjących. W zakończeniu uzasadnienia skargi podniesiono, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności nie zbadały czy Skarżąca spełnia przesłanki podmiotowe do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w zakresie myjni i urządzeń myjących firmy E. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że ze względu na brak przegród budowlanych wydzielających obiekt z przestrzeni, sporna myjnia samochodowa nie spełnia definicji "budynku" zawartej w Ustawie. Jest natomiast budowlą dla której podstawę opodatkowania stanowi wartość obiektu budowlanego obejmująca wartość konstrukcji wiaty oraz urządzeń myjących firmy E. jako powiązanych z wiatą funkcjonalnie i gospodarczo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny ich prawidłowości istotne znaczenie ma prawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania , a zatem zakwalifikowanie sporego obiektu do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście istotne znaczenie mają ustawowe definicje tych pojęć zawarte w art.1 a ust 1 pkt 1 i 2 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedstawione wyżej definicje opierają się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane . W związku z tym aby ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy najpierw ustalić czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a zatem czy spełnia wymogi z art. 3 pkt 1 tej ustawy . Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Na ich bowiem podstawie należy rozstrzygnąć czy dany obiekt budowlany ( w rozumieniu ustawy prawo budowlane ) jest budynkiem lub budowlą (w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych). Omawiając obowiązującą od 2003 r definicję budynku zawarta w art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zwrócić uwagę, że poza fundamentami i dachem musi on również posiadać przegrody budowlane. W rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkiem nie jest obiekt składający się np. tylko z dachu umocowanego na słupach nie posiada on bowiem przegród budowlanych. Nie mogą to być jednak jakiekolwiek przegrody. Powołany bowiem wyżej przepis wymaga aby miały one charakter budowlany czyli były związane z budowlą, a ponadto muszą wydzielać budynek z przestrzeni, mają zatem spełniać funkcję odgrodzeniową, oddzielającą wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej. Natomiast obiekt budowlany posiadający przegrody budowlane spełniające tylko inne funkcje niż odgrodzeniowe nie może być uznany za budynek. Istotne jest zatem konstrukcyjne i funkcjonalne przeznaczenie przegród, obojętne jest natomiast z jakiego materiału zostały one wykonane. Pojęcie budowli zostało natomiast określone przez ustawodawcę w sposób odmienny . W art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdecydowano się bowiem na definicję negatywną . Wynika z niej, że budowlą jest każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ( z wyjątkiem obiektów małej architektury ) nie będący budynkiem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego ma zatem znaczenie także dla określenia jakie elementy składają się na budowlę . Art. 3 pkt 1 b prawa budowlanego, który zawiera definicję obiektu budowlanego stwierdzono bowiem , iż pojęcie to obejmuje między innymi budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ustawodawca uznał także za budowlę "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Ponieważ przy definiowaniu tego pojęcia także odesłano do przepisów prawa budowlanego zastosowanie będzie miał art. 3 pkt 9 tej ustawy zgodnie z którym przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W związku z tym tego typu urządzenia są także traktowane jako budowla i podlegają opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ustawą prawo budowlane obiektem budowlanym są także takie budowle jak wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Oczywiście jak podkreślono już wyżej definicja budowli zawarta w prawie budowlanym nie ma charakteru wiążącego na gruncie podatku od nieruchomości, o tym co jest budowlą w świetle prawa podatkowego decyduje bowiem definicja zawarta w art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże ponieważ treść art. 3 pkt 1 prawa budowlanego definiującego pojecie obiektu budowlanego także posługuje się pojęciem budowli , to ich wyliczenie zawarte w pkt 3 tego przepisu ma znaczenie dla określenie co jest oddzielnym obiektem budowlanym, a zatem i oddzielnym przedmiotem opodatkowania . Definicje zawarte w art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych służą natomiast przede wszystkim do kwalifikowania poszczególnych obiektów budowlanych do kategorii budynków lub budowli. Podkreślić jednak należy , że w pkt 2 obejmującym definicje budowli ustawodawca rozszerzył to pojęcie także na urządzenia budowlane, które nie są obiektem budowlanym, a tylko są z nim związane. W związku z tym także i one mogą być oddzielnym przedmiotem opodatkowania. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że istotną okolicznością jest ustalenie czy moduły myjące firmy E. są oddzielnym obiektem budowlanym. Jeżeli tak to będą oddzielnym przedmiotem opodatkowanie. W tym zakresie organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia: że są one urządzeniami budowlanymi nie stanowiącymi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wyjaśniono jednak w żaden sposób w oparciu o jakie dane przyjęto takie ustalenia, pomimo że jak wykazano wyżej pojęcie "obiektu budowlanego" jest bardzo szerokie i obejmuje także wolno stojące urządzenia techniczne. A ponadto oddzielną budowlą może być zarówno obiekt budowlany jak i urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Dokonanie ustaleń w tym zakresie ma w omawianej sprawie szczególne znaczenie z uwagi na podmiot opodatkowania, którym zgodnie z art. 3 ust 1 tej ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące (z wyjątkiem nieruchomości lub budowli stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; Pomimo to organy podatkowe nie poczyniły prawidłowych ustaleń w zakresie podmiotowych przesłanek objęcia strony skarżącej podatkiem od nieruchomości. Nie rozważyły bowiem kwestii pozostawania urządzeń myjących firmy E. w leasingu, co wiąże się z kwestią ich własności. Ponadto stwierdzenie, że dane urządzenie pozostaje w leasingu, wiąże się z uznaniem, iż korzystający z tego urządzenia jako leasingobiorca jest jego posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym. Ustalenie czy Spółdzielnia jest posiadaczem zależnym urządzeń myjących firmy E. na podstawie umów leasingu zawartych przez Skarżącą z P. spółka z o.o. może mieć znaczenie dla zakresu jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z tym ustalenia organów podatkowych co do tego co składa się na budowlę i kto jest podatnikiem są ogólnikowe i nie zostały poparte wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy . Brak dokładnego uzasadnienia poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanowi naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uchybiono także obowiązkowi zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego , o którym mowa w art. l87 § 1 ordynacji. W dalszym toku postępowania należy ustalić w pierwszej kolejności czy sporny przedmiot opodatkowania stanowi jeden obiekt budowlany czy też dwa lub kilka obiektów, a jeżeli mamy do czynienie z jednym obiektem budowlanym , to czy moduły myjące są urządzeniem budowlanym stanowiącym oddzielną budowlę. Ustalenia te powinny być dokonane w oparciu o przeznaczenie całego obiektu, jego dane techniczne i wynikający z nich związek funkcjonalny poszczególnych elementów. Ponieważ powyższe ustalenia wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej , należy zatem rozważyć możliwość skorzystania z uprawnienia wskazanego w art.197 ordynacji podatkowej i powołać biegłego. Biorąc pod uwagę tak ustalony przedmiot opodatkowania organy podatkowe rozważą również jego zakres podmiotowy uwzględniając kwestie własności oraz posiadania spornego obiektu lub jego części. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono w pkt II sentencji na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.