III SA/Wa 1440/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę W dniu 21 lipca 2004 r. M. K., zwany dalej Skarżącym, złożył w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia samochodu osobowego marki FORD Focus, rok produkcji 2002, pojemność 1753 cm3. Podatnik zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy w wysokości 2.736,00 zł. W dniu 29 marca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek Skarżącego z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z uwagi na fakt, iż przepisy na podstawie których został pobrany podatek akcyzowy są niezgodne z prawem Unii Europejskiej, tj. art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wskazując, iż w niniejszej sprawie należało zastosować uregulowania Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, który zabrania (art. 90) nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państwa członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W wyniku złożonej przez M. K. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 682/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe winny ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicą tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Sąd podkreślił, iż zwrotowi będzie podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem z dnia 5 października 2007 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających ewentualne naprawy samochodu i poniesione w związku z nim koszty, ewentualnie do przedłożenia opinii rzeczoznawcy samochodowego określającej stan techniczny oraz uszkodzenia ww. pojazdu na dzień nabycia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S.: określił rezydualny podatek akcyzowy w wysokości 1,207,00 zł; stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1.529,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.207,00 zł oraz zarządził zwrot kwoty 1.529,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 5 maja 2005 r. do dnia dokonania zwrotu. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 682/07 z dnia 15 czerwca 2007 r., którego oceną prawną był związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. wyjaśnił, iż w dniu 18 stycznia 2007 r. zapadł wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-313/05 - w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Powyższy wyrok był wynikiem pytania prejudycjalnego skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie i dotyczył zasadności nałożenia podatku akcyzowego na samochody osobowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa wspólnotowego, m.in. wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z linią orzeczniczą zawartą w w/w wyroku ETS oraz ww. wyroku WSA w Warszawie akapit pierwszy art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Za rezydualną kwotę podatku należy uznać krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Jest to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka, model, rok produkcji, przebieg, rodzaj napędu, wyposażenie, stan techniczny. Zgodnie z cytowanym powyżej orzeczeniem ETS, także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że postanowienia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a., odnośnie nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Stosownie do powyższego, jedynie ta kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, która będzie przewyższała kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju - będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przywołanym artykułem nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić wysokość podatku akcyzowego należnego od samochodu używanego sprowadzonego przez Skarżącego. W celu ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu używanego w Polsce zasadnym było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 10 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podatkowy zbadał, czy kwota akcyzy w wysokości 2.736,00 zł obliczona i zapłacona przez Skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FORD Focus, przewyższa wartość rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. W celu obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej podstawę do wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie, Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, iż miarodajnym źródłem do ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Skarżącego, wydawane przez uznane wydawnictwa. Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił, iż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu obliczonego wg stawki 3,1% wyniosła 1.207,00 zł. Powyższą kwotę porównano do akcyzy obliczonej i zapłaconej przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki FORD Focus w celu stwierdzenia czy w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w jakim stopniu wniosek M. K. był zasadny. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, organ podatkowy I instancji ustalił, iż kwota 1.529,00 zł stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nastąpiło po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia zgodnego pod względem formalnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 5 maja 2005 r. do dnia zwrotu. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S.. W uzasadnieniu wskazał, iż brak wyceny dotyczącej stanu technicznego ww. pojazdu podważa ostatecznie podstawę opodatkowania do obliczenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu, gdyż sprowadzony pojazd opisany został na fakturze zakupu jako "pojazd z uszkodzeniami dachu". Jako argumenty przemawiające za ponownym rozpatrzeniem wniosku wymienił także: brak przeprowadzonych oględzin pojazdu, niezbędnych do wyceny, tuż po przemieszczeniu auta na terytorium kraju, co uniemożliwia na dzień dzisiejszy rzetelne oszacowanie stanu faktycznego samochodu oraz brak uprawnień Naczelnika Urzędu w S. do przeprowadzenia tego typu wycen. Skarżący wniósł o uznanie kwoty na fakturze zakupu pojazdu jako podstawy opodatkowania do obliczenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu przez niego nabytego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.529,00 zł liczonego od dnia 5 maja 2005 r. do dnia jej zwrotu; zarządził zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.529,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FORD Focus, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, tj. od dnia 30 lipca 2004 r. do dnia zwrotu nadpłaty i w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu 19 lipca 2008 r. weszły życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), zwanej dalej ustawą o zwrocie nadpłaty, która uwzględniając treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-313/05, określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie u.p.a. Na mocy art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty do postępowań wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy tejże ustawy. W związku z powyższym przepisy ww. aktu winny być uwzględnione w niniejszym postępowaniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. obliczył kwotę nadpłaty zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy. Wobec odmiennej regulacji prawnej tejże ustawy w stosunku do postanowień art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stosownie do brzmienia art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty, w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji organ odwoławczy orzekając w niniejszej sprawie zobligowany jest do stosowania przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty. Za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie nadpłata wynikająca z deklaracji AKC-U powstała od dnia zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego na konto Izby Celnej w W.. Skoro zatem Skarżący uiścił w dniu 30 lipca 2004 r. wykazany i obliczony podatek na konto Izby Celnej, to w świetle tego przepisu oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty winno nastąpić licząc od dnia 30 lipca 2004 r. W sytuacji powstania nadpłaty podlega ona oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem w ocenie organu, należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2008 r. w części dotyczącej zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FORD Focus, w kwocie 1.529,00 zł przysługującego od dnia 5 maja 2005 r. do dnia jej zwrotu oraz zarządzić zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.529,00 zł w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, tj. od dnia 30 lipca 2004 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż podstawą opodatkowania do obliczenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu winna być kwota z faktury zakupu pojazdu nabytego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż powołany do tego Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w której nakazał porównanie kwoty akcyzy zapłaconej za samochody sprowadzone ze Wspólnoty w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku rezydualnego zawartego w innym podobnym pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju. Dlatego też zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w S., jak i Dyrektor Izby Celnej w W. za podstawę opodatkowania, ale wyłącznie dla celów określenia podatku rezydualnego przyjął cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która zastała zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż Skarżący na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz do odwołania z dnia 22 stycznia 2008 r. nie załączył dokumentów potwierdzających naprawy pojazdu pomiędzy jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz dokonaniem oceny technicznej pojazdu. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów Dyrektor Izby Celnej uznał za wiarygodne zaświadczenie nr WS 12 00280/04 z dnia 21 lipca 2004 r., w zakresie stanu technicznego pojazdu, co oznacza, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego uzasadniającego korektę z tytułu uszkodzeń pojazdu. Organ podkreślił, iż w sprawie nie przyjęto wartości rynkowej pojazdu podobnego w celu ustalenia wartości nabytego pojazdu, gdyż podstawa opodatkowania została przyjęta z faktury nr 1058 z dnia 8 lipca 2004 r. Kwota bazowa ustalona na podstawie danych wydawnictwa EUROTAXGLASS'S odnosi się do średniej wartości rynkowej samochodów podobnych i służy wyłącznie do określenia właściwego podatku rezydualnego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż brak przeprowadzonych oględzin pojazdu, niezbędnych do wyceny, tuż po przemieszczeniu auta na terytorium kraju, uniemożliwia rzetelne oszacowanie stanu faktycznego samochodu oraz braku uprawnień Naczelnika Urzędu w S. do przeprowadzenia tego typu wycen, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w celu obliczenia podatku rezydualnego skorzystano ze zobiektywizowanych danych zawartych w wyspecjalizowanym informatorze. Notowania podane w informatorze Wydawnictwa EUROTAXGLASS'S uwzględniają szczegółowo marki, typy, modele różnych używanych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium Polski przy założeniu, że pojazdy te mają poprawny stan techniczny, nie wymagają napraw i są dopuszczone do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W celu prawidłowego ustalenia wartości podobnego pojazdu wybrane notowanie należy, odpowiednio do dającego się ustalić stanu faktycznego, skorygować. Tak też się stało w niniejszej sprawie. Podstawowe, najniższe notowanie wskazane w informatorze dla podobnego co do standardu i wyposażenia samochodu marki FORD Focus, roku produkcji 2002, przebiegu 50.138 km, pojemności silnika 1753 cm3, dacie pierwszej rejestracji - 25 listopada 2002, na co wskazał organ podatkowy l instancji na stronie 7 zaskarżonej decyzji, zostało pomniejszone o korektę ze względu na wyższy niż standardowy przebieg oraz ze względu na miesiąc rejestracji. Mając na względzie, iż tak ustalona wartość podobnego pojazdu zawierała kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dokonano pomniejszenia notowania o powyższe podatki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z ustaleniem przez organy celne wartości faktycznej samochodu. Podkreślił, że skoro samochód przez niego sprowadzony był samochodem uszkodzonym, to nie jest prawidłowe dla ustalenia jego ceny rynkowej porównanie go z wartością samochodów nie uszkodzonych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy i określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 682/07. Wprawdzie w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745, zwana dalej - "ustawą o zwrocie nadpłaty"), niemniej jednak zmiana ta nie zdezaktualizowała zawartej w tym wyroku oceny i wykładni sądu administracyjnego. Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. została bowiem uchwalona na skutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński, nakazującego badać w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, czy "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek", a jej celem było właśnie szczegółowe określenie zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty). To zaś oznacza, iż dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone we wskazanych orzeczeniach. Podnieść także należy, że kompetencje sądów administracyjnych sprowadzają się wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. Może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję, na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając tę decyzję Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i wskazania Sądu zawarte w przywołanym powyżej wyroku, a pośrednio i orzeczenia ETS, jak i zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy o zwrocie nadpłaty. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej trafnie wywiódł, że ewentualna nadpłata obejmować może tylko tę część podatku akcyzowego, która przewyższa rezydualną wartość podatku akcyzowego, zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Dodatkowo dodać należy, iż obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle ww. wyroku ETS w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku przepis art. 90 Traktatu sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1827/08 opubl. w CBOIS). Dla ustalenia tej kwestii zasadnie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zastosował regulację prawną ustawy o zwrocie nadpłaty. Ustawa ta wprawdzie weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., co wynika z jej art. 10, niemniej jednak, jej postanowienia z mocy art. 9 znajdują zastosowanie do postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które miały miejsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, a więc również w niniejszej sprawie. Z niespornych ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika bowiem, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w dniu 8 lipca 2004 r. i zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w dniu 30 lipca 2004 r. Niewątpliwie również toczące się z wniosku podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zakończyło się przed datą wejścia w życie ustawy. Ustalenie powyższych okoliczności obligowało organ celny II instancji do uwzględnienia przy dalszym prowadzeniu postępowania przepisów omawianej ustawy. W ocenie Sądu, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej wyliczenie nadpłaty jest zgodne z ustalonym w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty wzorem: Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm- zgodnie ze wzorem: n= (średnia wartość rynkowa samochodu: 1 ,22: 1, 136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie z wzorem: n=(średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Zauważyć również należy, iż myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu (art. 3 ust. 2 ustawy). W rozpoznawanej sprawie organ celny ustalił średnią wartość rynkową nabytego przez Skarżącego samochodu przy pomocy Informatora Rynkowego "Samochody Osobowe" 7/2004, co wynikało z konieczności ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu do sprowadzonego przez Skarżącego, tak aby móc obliczyć wartość rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, który następnie posłużył do ustalenia, czy podatek akcyzowy zapłacony przez Skarżącego nie narusza zasady określonej w art. 90 TWE. Zarzut Skarżącego posłużenia się średnią wartością rynkową nabytego przez Skarżącego samochodu przy pomocy Informatora Rynkowego 7/2004, Sąd uznał za niezasadny z następujących powodów: Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym mowa jest także o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz kwocie podatku rezydualnego, zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy, kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. Jak więc z tego wynika, w świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z tych powodów, za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącego polegający na błędzie organu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji poprzez uznanie, że dla ustalenia wartości pojazdu wystarczające jest posłużenie się Informatorem Rynkowym nr 7/2004, a nie konkretnymi dowodami świadczącymi o wartości pojazdu takim jak wycena rzeczoznawcy. Przyjęcie za podstawę decyzji wartości pojazdu z Informatora Rynkowego 7/2004, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie publikacji o charakterze fachowym nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowa publikacja uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji. Uwzględnia nadto pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione i ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu, który nabył podatnik w oparciu o wskazaną publikację nie narusza prawa. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05. Ustalony w ten sposób podatek akcyzowy (wartość rezydualnej akcyzy) zawarty w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosił 1.207,00 zł. Z porównania wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego wynika, że podatek zapłacony przez Skarżącego jest wyższy o kwotę 1.529,00 zł od wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.736,00 zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.