I GSK 491/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 845/09 w sprawie ze skargi M.Spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w B. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Lu 845/09 oddalił skargę "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Białej Podlaskiej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. orzekł o odpowiedzialności spółki, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. P. w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. oraz marzec i kwiecień 2004 r. i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana podatkowe za ww. okresy zostały określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 września 2006 r. nr [...] G i nr [...] Podstawę przeprowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia na Spółkę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. P. w podatku akcyzowym stanowiły uzyskane przez organ I instancji w dniu 6 listopada 2008 r. informacje o czynnościach majątkowych z udziałem spółki "M" oraz uwierzytelnione kopie odpisów aktów notarialnych, z których wynika, iż spółka nabyła od A P: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. gm. W. oznaczonej numerem 405 o powierzchni 6.596 m2 wraz z budynkami murowanymi i usługowymi (akt notarialny Rep. A nr 5897/2005 z dnia 18 listopada 2005 r.); prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w T. przy ul. K. - obecnie B. gm. T., oznaczonej numerem 2324/1 o powierzchni 5.112 m2 (akt notarialny Rep. A nr z dnia 26 stycznia 2006 r.). Organ podatkowy ustalił, iż spółka "M" nabyła również od A. P. środki transportu w postaci 5 samochodów ciężarowych oraz, że nabyte przez stronę w/w nieruchomości widniały w ewidencji środków trwałych za 2004 i 2005 rok prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej i w związku z tym uznał ich związek z prowadzoną przez A. P. działalnością gospodarczą za udowodniony. Z uwagi na wątpliwości co do wartości nabytych przez stronę nieruchomości Naczelnik Urzędu Celnego w B. P powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nieruchomości zbytych przez A. P. na rzecz Spółki . Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowa wartość rynkowa praw do nieruchomości położonej w W. na dzień 18 listopada 2005 r. wynosiła 390.385 zł, a nieruchomości położonej w T. na dzień 26 stycznia 2006 r. wynosiła 251.209 zł. W związku z tym, w świetle art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że kwota 641.594 zł stanowi, zgodnie z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej, kwotową granicę odpowiedzialności, jaką ponosi spółka za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A P. Po rozpoznaniu odwołania "M." spółki z o.o. od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich obejmuje zatem zaległości podatkowe powstałe do dnia nabycia, bez względu na sposób powstania zobowiązania, z których one wynikają. Ma ona charakter osobisty, lecz ograniczony do wartości (a więc nie ceny nabycia) nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub aktywów trwałych. Organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe A. P. w podatku akcyzowym za powstało w dniach, kiedy zobowiązany był on dokonać za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień - grudzień 2004 roku oraz styczeń - czerwiec 2005 r. samoobliczenia podatku akcyzowego, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do urzędu celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Mając to na uwadze organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie przerodziło się w zaległość podatkową od dnia następnego po upływie terminu płatności. Zatem nie można zgodzić się ze spółką, że powstanie zaległości w podatku akcyzowym po stronie zbywcy nieruchomości miało miejsce po dokonaniu transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, to jest po dniach 18 listopada 2005 r. w przypadku nieruchomości w W. oraz 26 stycznia 2006 r. w przypadku nieruchomości w T. Sąd I instancji po rozpoznaniu skargi M. spółki z o.o. na powyższą decyzję nie znalazł podstaw do uchylenia zakwestionowanego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w B. P. i oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że w związku z wątpliwościami odnośnie wartości nabytych przez spółkę nieruchomości, jak również w kontekście faktu, iż jednym z jej wspólników jest A. P., organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości tych nieruchomości na dzień ich nabycia przez spółkę. Zdaniem Sądu I instancji analiza treści opinii biegłego rzeczoznawcy, nie daje podstaw, aby podważać ten dowód. W opinii, odrębnej dla poszczególnych z nieruchomości, biegły szczegółowo opisał przedmiot, zakres i uwarunkowania wyceny oraz jej cel. Podobnie odniósł się do kwestii metody wyceny, w tym zwłaszcza przyjętych za punkt jej wyjścia założeń, rodzaju wycenianej nieruchomości oraz wyboru podejścia i metody wyceny. W tym kontekście podkreślenia wymaga również i to, że w zakresie odnoszącym się do nieruchomości położonej w T o powierzchni 5.112 m², biegły wskazał, iż w jej przypadku nie zostały przeprowadzone oględziny, opisał przyczyny tego stanu rzeczy, a w związku z tym podał, jakie założenia przyjął dla dokonania wyceny przedmiotowej nieruchomości. W odniesieniu zaś do opinii dotyczącej nieruchomości położonej w W, Sąd I instancji zaznaczył, że poprzedzona została ona jej oględzinami. W czynności tej, przeprowadzonej w dniu 16 kwietnia 2009 r., brał również udział przedstawiciel spółki. Z czynności tej sporządzony został protokół, do którego przedstawiciel spółki "M" nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń odnośnie stanu nieruchomości, jak również nie kwestionował treści danych ujętych w protokole. Ponadto z treści protokołu wynika, że stan przedmiotowej nieruchomości opisano na dzień zbycia, tj. na dzień 18 listopada 2005 r., zgodnie z oświadczeniami aktualnego jej właściciela. Sąd I instancji zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, aby na etapie postępowania przed organem I instancji spółka kwestionowała dowód z opinii biegłego przeciwstawiając mu inny dowód albo chociażby informację o dowodzie, z których mogłoby wynikać, że sporządzona wycena przedmiotowych składników majątku nie została wykonana rzetelnie. Również w postępowaniu odwoławczym spółka nie przedstawiała żadnych merytorycznych argumentów popartych dowodem lub informacją o dowodzie, na okoliczność wadliwości dowodu z opinii biegłego. W analizowanym zakresie, w odwołaniu do decyzji organu I instancji, spółka ograniczyła się tylko i wyłącznie do twierdzenia, że podając wartość wycenianej nieruchomości na dzień 18 listopada 2005 r. biegły wyceny tej dokonał po 2 kwietnia 2009 r. W ocenie Sądu I instancji okoliczność fizycznego sporządzenia wyceny po dniu 2 kwietnia 2009 r. nie może podważać jej wiarygodności, jako dowodu, jeżeli wycena ta dokonywana była na datę zbycia spornych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że ograny podatkowe nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Od wyroku Sądu I instancji "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 109 § 1, art. 112 § 1 pkt 3 i § 3, 6 i 7, art. 30 g oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 i art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji w czasie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, iż przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował działanie organów naruszające art. 112 § 1 pkt 3 w zw. z art. 109 § 1i w związku z art. 112 § 6 i 7 oraz w zw. z art. 30 g Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów w zakresie ustalenia momentu powstania zaległości podatkowej. Decyzje w sprawie określenia A. P. zobowiązania w podatku akcyzowym zostały wydane 28 września 2006 r. i w tym dniu powstała zaległość podatkowa w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Akt notarialny przeniesienia wieczystego użytkowania na nieruchomości w W. został spisany 18 listopada 2005 r. zaś akt notarialny przeniesienia własności nieruchomości w T. został spisany w dniu 26 stycznia 2006 r. Zatem zaległości powstały po dniu nabycia i wydanie decyzji o odpowiedzialności nabywcy nie było możliwe. W dalszej części uzasadnienia Skarżący podkreślił, że w świetle art. 112 § 1 pkt 3, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej dla ustalenia dnia powstania zaległości podatkowej nabywcy decydujące znaczenie ma dzień, w którym stały się one znane organowi podatkowemu a nie dzień powstania obowiązku podatkowego w stosunku do podatnika. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie dokonał zgłoszenia zobowiązania z dniem powstania zaległości w stosunku do osoby trzeciej jest dzień wydania decyzji określającej zobowiązanie przez odpowiedni organ podatkowy. Fakt, iż jest to decyzja deklaratoryjna nie ma znaczenia dla ustalenia daty powstania zaległości w stosunku do osoby trzeciej. Zdaniem skarżącej nie można zaakceptować ustaleń faktycznych organów w zakresie oszacowania przez biegłego wartości zakupionych przez spółkę nieruchomości. Wartość nabytych składników majątkowych została wyceniona nie na dzień ich zbycia lecz na dzień dokonania wyceny. Biegły rzeczoznawca wycenił nieruchomości w dniach od 16 do 30 kwietnia 2009 r. tj. po upływie ponad trzech lat od daty ich zakupu. W stosunku do nieruchomości w W. biegły oparł się na wyjaśnieniach Prezesa Zarządu powołanego dopiero w 2007 r. i dokonał oględzin tej nieruchomości już po poczynieniu przez spółkę licznych nakładów, które obiektywnie wpłynęły na wartość tej nieruchomości. Zaś w przypadku oszacowania wartości nieruchomości w T, oględzin nie dokonano, gdyż właściciel odmówił biegłemu wstępu na teren działki ,co miało wpływ na rzetelność wyceny. Z wymienionych względów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kasator stawia Sądowi I instancji zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 109 § 1, art.112 § 1 pkt 3 i § 3,6,7, art. 306g oraz art. 122, art. 187,art. 191 i art. 198 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr), przez nieuwzględnienie faktu wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe A. P. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed datą wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednym ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zaistnienie zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiegoż zobowiązania. W tym miejscu należy podkreślić, że jedyną przesłanką decydującą o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób wyżej opisany jest zaistnienie określonego stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia, a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z obowiązkiem samoobliczenia podatku i jego opłacenia w określonym terminie mamy do czynienia, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w przypadku podatku akcyzowego. W tym też przypadku mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa (na skutek powstania określonego zdarzenia). Wydając decyzję w trybie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W decyzjach tych jest określona wysokość zobowiązania podatkowego niezapłaconego przez podatnika w terminie płatności. Od pojęcia zobowiązania podatkowego odróżnić należy pojęcie zaległości podatkowej, o której jest mowa w art.51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego wyżej przepisu prawa zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie jest zapłacony w terminie. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął bezskutecznie termin płatności podatku. Oznacza to, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów wskazujące na to, że zobowiązanie podatkowe A. P. w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, wrzesień-grudzień 2004 roku oraz za miesiące styczeń-czerwiec 2005 roku, powstało w dniach kiedy był on zobowiązany do samoobliczenia podatku akcyzowego i określenia jego wysokości w stosownej deklaracji. Tak więc organ w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego określa wysokość podatku niezapłaconego w terminie, a tym samym określa wysokość zaległości podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek (akcyzowy) przekształca się z mocy art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową. Z tym, że jeszcze raz należy podkreślić, iż w odniesieniu do podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe może powstać (jak w rozpoznawanej sprawie) na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże określone skutki prawne w postaci powstania zobowiązania, a więc niezależnie od woli samego podatnika oraz to, że zaległość podatkowa powstaje również z mocy samego prawa następnego dnia po upływie terminu płatności podatku. To z kolei oznacza, że trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów określające datę powstania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za wymienione wcześniej okresy wskazując, że zaległość ta powstała po upływie terminu płatności podatku, niezależnie od terminu wydania i doręczenia decyzji określającej jej wysokość. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji słusznie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaległość podatkowa powstała po dacie nabycia przez spółkę "M" spółkę z o.o. od A. P prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W wraz z budynkami (akt notarialny z 18.11.2005 roku) oraz prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w T. (akt notarialny z 26.01.2006 roku). Również nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny przeprowadzonej przez Sąd I instancji poprawności postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zgodnie z treścią art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części bądź też składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym oczywistym jest, że mówiąc o wartości ustawodawca odnosi to pojęcie do wartości rzeczywistej, rynkowej. Tak więc w przypadku jakichkolwiek wątpliwości związanych z określeniem wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej całości, bądź też składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą organ powinien podjąć czynności zmierzające do weryfikacji tej wartości. Jednym ze sposobów tej weryfikacji jest dowód z opinii biegłego - art. 197 - Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej istniały uzasadnione podstawy aby w tej sprawie taki dowód przeprowadzić. Ponadto wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji zasadnie uznał, że znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego określająca wartość obu nieruchomości, w W i w T, została sporządzona w prawidłowy sposób i brak jest podstaw do nieuwzględnienia tegoż dowodu przy określeniu zakresu odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy nieruchomości. W szczególności należy stwierdzić, że trafnie Sąd I instancji wskazuje, iż w odniesieniu do obu nieruchomości wycena została dokonana przy uwzględnieniu cen na dzień ich zbywania przez A. P. oraz to, że w przypadku nieruchomości położonej w T., gdzie biegły na skutek działań właściciela nie miał możliwości przeprowadzenia oględzin, wyraźnie podkreślił, iż biegły jednoznacznie określił założenia jakie musiał przyjąć dla wyceny tej nieruchomości, które nie były kwestionowane przez skarżącego na etapie postępowania przed organem I instancji. Jednocześnie należy stwierdzić, że strona skarżąca zgłaszając zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje w czym upatruje wadliwość przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości. Samo twierdzenie kasatora, że w aktach notarialnych były określone ceny oddające faktyczną wartość tych nieruchomości nie jest wystarczające do kwestionowania prawidłowego stanowiska Sądu I instancji o poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.