I GSK 468/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1659/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz W. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1659/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w sprawie ze skargi W. S. – "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego 4.765,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że skarżący pismem z dnia [...] maja 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju silnikowego za okres od maja 2004 do grudnia 2006 r. Strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z prowadzoną działalnością podatnik nabywał wewnątrzwspólnotowo z Niemiec oleje silnikowe i przekładniowe w procedurze z zapłaconą akcyzą. Po każdym nabyciu wewnątrzwspólnotowym podatnik składał deklaracje AKC-U, w której wykazywał nabycie towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81 oraz uiszczał podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującą stawką podatku, tj. 1.141 zł/10001 i 1180 zł/10001. Według skarżącego sprowadzane produkty mimo, że są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi nie podlegają akcyzie, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) stawka akcyzy ujęta w poz. 29 załącznika nr 2 wynosi zero. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę skład chemiczny i zastosowaną "bazę olejową", deklarowany przez niego kod CN 2710 19 81 był błędny, gdyż nie mieścił się w brzmieniu zastosowanej podpozycji. Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji CN 2710 grupa ta obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje, otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe: preparaty gdzie indziej niewymienione ani; niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów". Uwaga (a) do pozycji CN 2710 jednoznacznie wyklucza zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w ww. pozycji, o treści "Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) produktów zawierających w masie mniej niż 70% olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek albo produktów natłuszczonych oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji CN 3819". Prawidłową podpozycją taryfową biorąc pod uwagę cechy sprowadzanych produktów olejowych według skarżącego będzie kod CN 3403 19 91. Potwierdza to nie tylko brzmienie cytowanej pozycji, ale także komentarz do pozycji CN 3403, zamieszczony w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Podpozycja ta nie obejmuje preparatów zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jeżeli oleje takie są składnikiem preparatu to objęte są podpozycjami od CN 2710 11 11 do 2710 19 99, a w pozostałych przypadkach podpozycją CN 3403 19 10. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż na podstawie przedstawionego i zebranego materiału dowodowego, w tym kontroli podatkowej przeprowadzonej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej CN nie można jednoznacznie ustalić podziału olejów silnikowych na oleje syntetyczne, półsyntetyczne i mineralne. Stosowany przez kontrolowanego podział zakupionych olejów na syntetyczne (0W/30, 0W/40, 5W/30, 5W/40), półsyntetyczne (10W/40) i mineralne (15W/40) wynika z nazewnictwa przyjętego przez producenta w jego ofercie handlowej. Informacje zawarte w tych kartach charakterystyki nie określają bezsprzecznie rodzaju danego oleju, nie potwierdzają stosowanego nazewnictwa również faktury zakupu otrzymywane przez kontrolowanego jak i faktury sprzedaży wystawiane przez kontrolowaną firmę. Organ podniósł, że na wszystkich przedłożonych przez kontrolowanego fakturach (zakupu i sprzedaży) nie było informacji o kodach CN dla poszczególnych olejów smarowych na podstawie, których można by było ustalić jednoznacznie przynależność danych wyrobów do właściwego kodu CN. W wyniku rozpatrzeniu odwołania W. S., Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji w swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie uznał kart charakterystyki za dokument w sposób ostateczny i wiarygodny potwierdzający stanowisko strony. Wyjaśnił również, że przedstawione przez stronę w trakcie postępowania WIT-y dotyczyły Wiążących Informacji Taryfowych w indywidualnych sprawach firmy C. L. Sp. z o.o. i nie mogły stanowić odniesienia do olejów silnikowych nabywanych przez podatnika, posiadały ponadto zbyt ogólnikowe dane na temat parametrów fizyko-chemicznych wyrobów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii akredytowanego laboratorium określającego rodzaj danego produktu nie wniesie niczego nowego do sprawy. Organ podniósł, że przedmiotem badań i analizy nie będą oleje nabywane przez podatnika w latach 2004-2006, a tego okresu dotyczy sprawa. Podkreślono, iż to właśnie ta okoliczność przyczyniła się do nie uwzględnienia w sprawie ekspertyzy I. N. i G. Z. A. N. z K., ponieważ dotyczyła ona próbek z 2008 r., który nie jest objęty postępowaniem. Organ odwoławczy uznał, że w stosunku do nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów nie można było jednoznacznie ustalić ich podziału na oleje syntetyczne, półsyntetyczne i mineralne. Nie ustaliła tego przeprowadzona w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa. W ocenie organu, również przedstawiona przez stronę dokumentacja nie wyjaśniała powstałych wątpliwości. Do faktur otrzymywanych od niemieckich kontrahentów nie załączono dokumentów UDT, a same faktury nie zawierały odpowiednich danych dla dokumentu UDT wymaganych. Nie załączono do nich również jakichkolwiek specyfikacji nabytego towaru, informacji o kodach CN dla poszczególnych olejów. Wątpliwości nie wyjaśniały również przedłożone karty charakterystyki, z których nie wynikało wprost z jakiego rodzaju olejem mamy do czynienia. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego olejów silnikowych, czy należą one do kodu CN 2710 19 81 wskazanego przez skarżącego w pierwotnie składanych deklaracjach i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czy też należą do kodu CN 3403 19 91 i podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego. Sąd wskazał na treść art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), zgodnie z którym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Załącznik nr 1 do ww. ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, natomiast załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z pozycją 5 załącznika nr 1 oraz pozycją 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane pod pozycją PKWiU oraz w kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej - oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w poz. 2 tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych stawkę podatku akcyzowego dla olejów silnikowych - kod CN 2710 19 81 określono w wysokości 1.141 zł/1000 l, zmienioną następnie z dniem 1 stycznia 2005 r. na 1180zł/1000 l. Sąd I instancji stwierdził, że aby dany olej podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 5 załącznika nr 1 oraz w pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. musi być w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów objęty kodem CN 2710. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd wskazał, iż pozycja 5 załącznika nr 1 oraz 4 załącznika 2 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 2710 precyzując jednocześnie samoistnie, iż produktami są oleje ropy naftowej - oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 2710 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje, otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe: preparaty gdzie indziej niewymienione ani; niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów". Zgodnie z uwagą (a) do pozycji CN 2710: "Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) produktów zawierających w masie mniej niż 70% olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek albo produktów natłuszczonych oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji CN 3819". Odwołując się do komentarza do pozycji CN 3403, zmieszczonym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, Sąd podniósł, że podpozycja ta nie obejmuje preparatów zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jeżeli oleje takie są składnikiem preparatu, to objęte są podpozycjami od CN 2710 11 11 do 2710 19 99, a w pozostałych przypadkach podpozycją CN 3403 19 10. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że o tym kiedy dany produkt będzie podlegał zaklasyfikowaniu do kodu CN 2710 lub kodu CN 3403 decydować będzie zawartość większej lub mniejszej ilości niż 70% olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Istotne zatem jest procentowe określenie zawartości w tych produktach "bazy olejowej". W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ postępowanie nie pozwalało w żaden sposób stwierdzić z jakimi olejami mamy do czynienia i dlaczego zdaniem organu należało je zaklasyfikować do kodu CN 2710. Organ pomimo, że strona wskazywała na zaklasyfikowanie nabytych przez nią towarów do innego kodu, nie odniósł się również do pozycji 3403 ani też nie poddał tego kodu analizie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy mógł zobowiązać stronę do uzyskania od producentów olejów informacji, czy produkty te zawierają mniej czy więcej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, bez konieczności wskazywania dokładnego składu produktów. Od producenta skarżący mógłby także uzyskać informację czy nabywane przez niego oleje na przestrzeni 2004-2006 są pod względem właściwości i składu tymi samymi produktami, których próbki były podstawą załączonej przez skarżącego ekspertyzy I. N. i G. Z. A. N. z K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, iż organ nie poddał ocenie przedłożonych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest fakt, że zostały wydane dla innego podmiotu, istotne jest to czy dotyczą tych samych olejów, co sprowadzone przez skarżącego i jako dowód powinny zostać poddane ocenie. Organ natomiast dość ogólnikowo wskazał, że przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania WIT-y dotyczyły Wiążących Informacji Taryfowych w indywidualnych sprawach firmy C. L. Sp. z o.o. i nie mogły stanowić odniesienia do olejów silnikowych nabywanych przez podatnika, przy czym nie wyjaśnił na czym opiera swoje twierdzenia. Za niewystarczające uznał Sąd I instancji także pominięcie przedłożonej przez stronę ekspertyzy I. N. i G. Z. A. N. z K., która miałaby potwierdzić stanowisko skarżącego o zaklasyfikowaniu olejów do kodu 3403 CN. Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie ustalić, do jakiego kodu CN należy zaklasyfikować nabywane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo oleje. W przypadku gdyby przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło stanowisko organów o zaklasyfikowaniu nabytych olejów do kodu 2710 19 81 CN organ odwoławczy w dalszej kolejności będzie zobowiązany do rozważenia, czy państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje silnikowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na nie zebraniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, skutkiem czego dokonana przez organ ocena dowodów jest oceną dowolną ponieważ, przeprowadzone przez organ postępowanie nie pozwala stwierdzić z jakimi olejami mamy do czynienia i dlaczego należy je zakwalifikować do kodu CN 2710 19 81 - przez co doszło do nałożenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, ponieważ organy podatkowe kierując się zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, stosownie do postanowień art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (przyjmując, iż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, polegające między innymi, na przeprowadzeniu kontroli podatkowej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej CN sprowadzanego przez skarżącego wyrobu akcyzowego oraz ustosunkowały się do każdego dowodu, jednoznacznie ustalając, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe a tym samym, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów, nie stanowi oceny dowolnej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 145 § 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ odwoławczy, odmawiając mocy dowodowej środkom dowodowym przedstawionym przez skarżącego, nie wykazał wyczerpująco przyczyn dla których odmówił im wiarygodności, czym przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, ponieważ organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny odmowy mocy dowodowej dowodów przedłożonych zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu podatkowym przez skarżącego podając, że przedłożone dowody nie mogą stanowić o charakterystyce olejów z uwagi na brak specyfikacji towaru jak również jego szczegółowych parametrów fizyko - chemicznych, które umożliwiałyby zakwalifikowanie sprowadzanego towaru zgodnie z żądaniem skarżącego oraz iż przedłożone dowody nie dotyczą nabytego towaru; 3.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1, poz. 5 i załącznikiem nr 2, poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w związku z przyjęciem, iż wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe uniemożliwia zakwalifikowanie nabywanych olejów do klasyfikacji towarowej CN określonej w załączniku nr 1, poz.5 oraz w załączniku nr 2, poz. 4 do ustawy o podatku akcyzowym. Podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dokonując na jego podstawie prawidłowej klasyfikacji nabywanego prze skarżącego towaru do kodu CN 2710 19 81 w oparciu o zapis art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1, poz. 5 i załączniku nr 2, poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem wniesiona skarga po myśli art. 151 p.p.s.a. winna zostać oddalona Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 4. art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 1, poz. 5 i załącznika nr 2, poz. 4 do tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., że nabywane przez skarżącego oleje nie mogą zostać zakwalifikować do kodu CN 2710 19 81. Podczas gdy nabywane przez skarżącego oleje silnikowe spełniają warunki wymienione pod poz. 5 załącznika nr 1 oraz pod poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, skutkiem czego decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. znajduje oparcie w treści art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że materiał dowodowy został zebrany nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale również w poprzedzającej go kontroli podatkowej. Przedłożone przez skarżącego karty charakterystyki nabywanych olejów silnikowych oraz ekspertyza I. N. i G. nie uzasadniały, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zakwalifikowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów do kodu CN zgodnego z żądaniem skarżącego. Organ podkreślił, że ekspertyza dotyczyła olejów produkowanych w 2008 r., a sporna sprawa dotyczyła olejów silnikowych nabywanych w latach 2004 – 2006, których skład nie był tożsamy ze składem olejów produkowanych w 2008 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony, zatem ciężar dowodu rozkładał się na obie strony postępowania. W ocenie organu, za uzasadnione należy uznać stanowisko, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podzieliła poglądu Sądu I instancji dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy był kompletny i zupełny, a organ odwoławczy i organ I instancji dokonały szczegółowej analizy zebranych dowodów i oceny z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie sformułowanych w niej zarzutów procesowych sprowadza się ona jedynie do tego, że wnoszący skargę kasacyjną organ przeciwstawia własne oceny dotyczące działania organów w przedmiotowej sprawie, uznając je za prawidłowe, ocenom Sądu, który uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie nie pozwalało w żaden sposób stwierdzić z jakimi olejami mamy do czynienia i dlaczego, zdaniem organu, należało je zaklasyfikować do kodu CN 2710. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzone przez organ postępowanie nie pozwalało jednoznacznie stwierdzić z jakimi olejami mamy do czynienia i dlaczego należało je zaklasyfikować do kodu CN 2710. Organ, mimo że strona wskazywała na zaklasyfikowanie nabytych przez nią towarów do innego kodu, nie odniósł się również do pozycji 3403, ani też nie poddał tego kodu analizie. Uchylając decyzję WSA zwrócił również uwagę, iż organ nie poddał ocenie przedłożonych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji co do tego, że bez znaczenia jest fakt, iż zostały one wydane dla innego podmiotu. Istotne jest to, czy dotyczą tych samych olejów, co sprowadzone przez skarżącego, gdyż trudno przyjąć aby towary były kwalifikowane do różnych kodów CN nie ze względu na ich właściwości, ale ze względu na rodzaj podmiotu, który dokonuje ich przemieszczenia. Niewątpliwie więc przedmiotowe Wiążące Informacje Taryfowe powinny zostać poddane ocenie jako dowód w sprawie. Organ natomiast dość ogólnikowo wskazał, że przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania WIT-y dotyczyły Wiążących Informacji Taryfowych w indywidualnych sprawach firmy C. L. Sp. z o.o. i nie mogły stanowić odniesienia do olejów silnikowych nabywanych przez podatnika, jednak nie wyjaśnił, na czym opiera pogląd o niedopuszczalności przeprowadzenia tego dowodu. Z tego więc choćby względu trudno by podzielić zawarte w zarzucie 2 skargi kasacyjnej stanowisko organu, jakoby "organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny odmowy mocy dowodowej". Sąd I instancji również zwrócił uwagę, że pomimo załączenia przez skarżącego ekspertyzy I. N. i G. Z. A. N. w K. organ nie podjął żadnych czynności, aby kwestię tę wyjaśnić, a jedynie uznał ten dowód za nieprzydatny. Tymczasem był to dowód na podstawową w sprawie niniejszej okoliczność, a mianowicie czy produkty te zawierają mniej czy więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych. W żadnej z zaskarżonych decyzji okoliczność ta nie została przez organy obu instancji ustalona, a zatem nie można przyjąć, aby dokładnie został wyjaśniony stan faktyczny, co zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej należy do obowiązków organu podatkowego. Tymczasem podstawą obu decyzji stało się wadliwe ustalenie (nie ustalenie) stanu faktycznego. To właśnie nie ustalenie stanu faktycznego było przyczyną odmowy pozytywnego załatwienia wniosku strony, a nie to, że dokonane przez organ ustalenia wskazują, iż sporny towar prawidłowo został zakwalifikowany do kodu CN 2710 19 81. W tym stanie rzeczy, jeżeli w ocenie organu przedstawiona ekspertyza jest nie wystarczająca, to powinien – tak jak to wskazał Sąd I instancji – stosownie do postanowień art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przeprowadzić dowód z opinii biegłych, zamiast opierać się na swoich różnego rodzaju wątpliwościach. Z tego zatem względu nie można podzielić zawartego w zarzucie 1 skargi kasacyjnej stanowiska organu: "organy podatkowe kierując się zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, stosownie do postanowień art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, (przyjmując, iż proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, polegające między innymi, na przeprowadzeniu kontroli podatkowej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej CN." Organ bowiem nie podjął żadnych czynności celem ustalenia podstawowej dla wydania decyzji okoliczności, a mianowicie czy sporne produkty zawierają mniej czy więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych. Na marginesie natomiast, nawiązując do tak eksponowanego przez organ faktu "przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej CN.", można odnotować, że zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej: "Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją, kiedy nie ma wątpliwości, że strona wykonała obowiązek podatkowy lecz powstała wątpliwość czy powinna była go wypełnić. Tak więc, nie wiadomo w jakim celu miała być kontrola ta przeprowadzona, gdyż przeprowadzenie jej z powodu złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wskazuje, iż istota działania organu sprowadzała się do poszukiwania u strony dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Tymczasem, w miejsce tej swoistej "usługi", wystarczające było skorzystanie z instytucji przewidzianych w art. 121 § 2, art. 124, czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bez stwarzania dolegliwości, które zazwyczaj związane są z każdą kontrolą podatkową. Tym bardziej, że takie działanie może powodować podejrzenie, iż jest to niejako represja już za samo złożenie przez stronę tego rodzaju wniosku, co z kolei podważałoby określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontekście powyższych rozważań nie można też podzielić stanowiska organu zawartego w zarzucie 3 skargi kasacyjnej, że "organy podatkowe prawidłowo zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dokonując na jego podstawie prawidłowej klasyfikacji nabywanego prze Stronę skarżącą towaru do kodu CN 27101981 w oparciu o zapis art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1, poz. 5 i załączniku nr 2, poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym". Nie zostały bowiem w ogóle ustalone właściwości przedmiotowego towaru i trudno przyjąć, że organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, skoro dowody zgłaszane przez stronę zostały zdyskwalifikowane, w związku z czym nie były rozpatrywane. Jako chybiony należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 1, poz. 5 i załącznika nr 2, poz. 4 do tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., że nabywane przez skarżącego oleje nie mogą zostać zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 81. Podczas gdy – jak to stwierdzono w skardze kasacyjnej - nabywane przez skarżącego oleje silnikowe spełniają warunki wymienione pod poz. 5 załącznika nr 1 oraz pod poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, skutkiem czego decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. znajduje oparcie w treści art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut ten opiera się na przyjętym przez wnoszący skargę kasacyjną organ założeniu, że poczynione w toku postępowania administracyjnego ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, gdy tymczasem właśnie zasadniczym powodem uchylenia decyzji były stwierdzone przez WSA uchybienia procesowe, niejasność (niekompletność) w zakresie stanu faktycznego, i nie ustalenie podstawowej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym razie nie przesądził o takiej czy innej klasyfikacji spornego towaru (czy to do kodu CN 2710 19 81, czy jako mieszczący się w CN 3403 19 91), uznając, że z uwagi na braki w zakresie ustaleń faktycznych, nie jest możliwe dokonanie takiej oceny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zawarł też bardzo konkretne, jasne wskazania, które mogą przyczynić się do usunięcia owych braków i dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Słusznie przy tym zwrócił uwagę, że w przypadku gdyby przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło prawidłowość stanowiska organów o zaklasyfikowaniu spornych olejów do kodu 2710 19 81 CN, należałoby rozważyć możliwości (uprawnienia) państw członkowskich opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje silnikowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, w kontekście mających w tym zakresie zastosowanie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.